Мсфо № 3 объединения бизнеса — особенности применения — все о налогах

Мсфо (ifrs) 3 объединения бизнеса

Современная экономическая система характеризуется обширными возможностями для коммерческих компаний по совместной деятельности.

Речь идет не о процессах деловой кооперации, когда одна компания продает товары/услуги другой, а о таких процессах, которые направлены на совместное достижение экономических результатов и извлечение различных финансовых выгод от сотрудничества.

Одним из ключевых видов совместной деловой кооперации являются сделки объединения бизнеса, так называемые business combination.

Поскольку группа данных сделок – это серьезное событие в деятельности фирмы, и их наличие может оказать существенное влияние на компанию как в положительном, так и в отрицательном ключе, к учету подобных операций предъявляются особо серьезные требования. Для того чтобы учет подобных операций был идентичным во всех компаниях, применяющих международные стандарты финансовой отчетности, был разработан стандарт МСФО IFRS 3 о котором пойдет речь в настоящей статье.

Группа событий в финансово-экономической деятельности фирмы, относительно учета которых действует настоящий стандарт отчетности, достаточно широка.

Общим свойством подобных процессов является определенным образом оформленная сделка между коммерческими компаниями, в результате которой одна сторона получает контроль, долю или право участия в бизнесе второй и наоборот.

Бизнесом в данном случае считается система экономической деятельности (со связанными между собой организационными, управленческими и финансовыми структурами) и различных типов активов, которые вместе генерируют доход.

Данная система не является статичной, представляя собой объект, который можно оценить на предмет рисков, перспектив получения прибыли, справедливой стоимости составных частей и прочих факторов, которые принято применять в финансовом учете при оценке предприятия.

Главная задача стандарта IFRS 3 – предоставить финансовым командам компании полный набор учетных инструментов и методик, которые обеспечат корректность, сопоставимость, достоверность и надежность данных об объединении бизнеса и результатах от такого события.

Для достижения этой цели МФСО 3 регламентирует и стандартизирует процессы оценки и признания активов, обязательств, гудвила и долей, которые отчитывающееся предприятие получило в результате такой сделки объединения.

Вместе с этим указанный стандарт устанавливает требования по раскрытию информации и смежным вопросам, затронутым настоящим прикладным МСФО.

Помимо непосредственного учета данных сделок в применении МСФО IFRS 3 имеется еще один важный положительный эффект – формирование на сто процентов достоверного и корректного пакета отчетности.

Понятно, что любая отчетность – это не просто констатация фактов экономической активности для контроля на уровне государственных регуляторов, а громадный пласт информации которую могут использовать инвесторы, менеджмент, аналитики и другие внешние заинтересованные лица.

От того, насколько качественной будет информация финансовой отчетности, касающаяся такого важного вопроса, как объединения бизнеса, может зависеть принятие серьезных управленческих и инвестиционных решений, которые могут просто определить будущую судьбу предприятия.

МСФО IFRS 3 действует в отношении любых операций, сделок или событий, которые могут быть оценены и идентифицированы в качестве завершенного процесса объединения бизнеса.

Поэтому данный стандарт не относится к сделкам начала совместной деятельности/предпринимательства, комбинированным и индивидуальным сделкам по покупке активов и инвестиционным сделкам в дочерние компании.

Главный критерий отнесения данных к указанному стандарту заключается в том, что сделка, операция или событие приводит к покупке активов, экономической модели, технологии, процессов и обязательств, которые составляют бизнес.

Если куплены активы, которые не представляют собой бизнеса в общепринятом смысле этого понятия, тогда компания должна учитывать данную сделку вне зависимости от собственного желания как покупку активов, что регулируется отдельным стандартом МСФО.

Согласно требованиям IFRS 3 отчитывающаяся компания должна проводить учет каждой сделки по объединению согласно acquisition method (приобретения).

Применение этого метода требует от фирмы провести определенную последовательность действий, которая включает в себя: определение/идентификацию покупателя, установление даты сделки, оценку и принятие активов, обязательств и долей, а также провести исследование и прогнозирования статей дохода и гудвила, возникающих в результате этой сделки:

• В процессе готовящейся или происходящей сделки по объединению одна из сторон должна быть обязательно идентифицирована в качестве покупателя. Если существуют противоречия или сложности по достоверному определению, какая из сторон является покупателем (хотя привести реальный пример такой сделки затруднительно даже в теории), тогда финансовой команде необходимо применить руководство стандарта IFRS 10 вместе с рекомендациями стандарта МФСО 3 и своим профессиональным суждением.
• Покупателем должна быть установлена дата приобретения, которая является отсечкой перехода контроля приобретаемого в рамках объединения активом. Данная дата является ключевым понятием, поскольку демонстрирует завершенность сделки, ее правомерность и фактическое начало извлечения экономических выгод от нового бизнеса. Такой датой обычно является дата передачи возмещения за приобретаемый бизнес и перехода прав собственности (которое может быть отложено законодательно), но в большинстве случаев совпадает день в день. Однако условиями коммерческого соглашения сторон сделки может быть назначен иной процесс перехода собственности и контроля, иногда сегментированный, иногда авансовый, но в любом случае – имеющий преимущественное значение в силу исполнения контракта. Рассмотрев всю совокупность факторов сделки, покупателю, как правило, не составляет большого труда определить дату приобретения.
• Признавая дату приобретения, покупатель должен одновременно идентифицировать бизнес на дату приобретения в качестве активов, обязательств и долей и признать их. Отчитывающееся предприятие при признании должно руководствоваться базовыми положениями международных стандартов финансовой отчетности, но по сути составные части бизнеса легко определяются благодаря тому, что в процессе подготовки сделки компания-покупатель уже провела исследование бизнеса и аудит составных частей поглощаемого предприятия.
• В конце приобретатель классифицирует и сегментирует купленные активы и принятые обязательства, перешедшие в собственность отчитывающейся компании по результатам сделки. Данный процесс необходим для того, чтобы обеспечить возможность применения при последующем учете в индивидуальной или консолидированной финансовой отчетности других прикладных МСФО, действующих в отношении активов, операций и обязательств. В любом случае классификация и сегментация проводятся на основании учетной политики, операционной необходимости и объективных экономических характеристик, а не с целью подгонки под рамки определенного стандарта. В данном вопросе система учета и принятые в компании алгоритмы будут иметь преимущество, но не должны противоречить принципам, изложенным в иных международных стандартах в целях обеспечения продуктивности данного процесса в целом.

Оценка приобретаемых идентифицированных активов и обязательств проводится согласно их справедливой стоимости, которая должна быть достоверно оценена на дату сделки.

Каждое объединение бизнеса индивидуально проходит процедуру оценки через анализ компонентов неконтролирующей доли в покупке, которая становится юридическим правом участия в бизнесе и правом на активы компании в целом и в случае теоретической ликвидации.

Под исключения, из указанных в стандарте IFRS 3 методик признания, попадают обязательства и активы, которые подлежат учету в соответствии с другими международными стандартами.

К таким исключениям можно отнести условные обязательства, поскольку наступление обязательства обусловлено событием, вероятность наступления которого невозможно установить на момент сделки.

Вместе с ними исключаются из учета по МСФО 3 и переходят под действие другого стандарта вопросы обязательств по налогу на прибыль, поскольку данная группировка является специфической и не относящейся к приобретаемому бизнесу в ключе извлечения из него выгод в результате совершенной сделки.

Также покупателем признаются (в соответствии со специальным МСФО19) обязательства, связанные с выплатами персоналу.

Особняком стоит вопрос компенсирующих активов при объединении бизнеса.

При такой своеобразной гарантии размера обязательства или какого-то условного фактора хозяйственной деятельности предприятия покупатель может получить от продавца дополнительный актив в качестве компенсации за наступление/не наступление какого-то события или превышение/уменьшение какой-то исчисляемой бизнес-метрики. При наличии в коммерческой сделке такого условия покупателю следует признать такой компенсационный актив вместе с компенсирующей статьей на основании одних оценочных принципов. Оценка и признание производятся по справедливой стоимости (что характерно для любых активов, рассматриваемых в рамках стандарта IFRS 3) на дату совершения операции приобретения. При этом параллельно создается оценочный резерв на безнадежные суммы.

Принципы оценки, изложенные в положениях стандарта МСФО IFRS 3 имеют ряд дополнительных исключений, на которые стоит обратить особое внимание.

Например, под исключения попадают повторно приобретенные права, операции выплат, основанные на акциях и активы, предназначенные для продажи.

Покупателю рекомендуется оценить стоимость права, признанного в качестве нематериального актива, которое приобретено повторно на основе остатка длительности регулирующего такое право договора.

Предписывается оценка покупателем обязательства или долевого инструмента, которые предусматривают выплату, основанную на акциях согласно специальному стандарту МСФО IFRS 2, ориентированного на раскрытие данных вопросов.

Активы, приобретенные в качестве подобной сделки объединения бизнеса, но классифицированные в качестве долгосрочных и предназначенных для продажи, необходимо учитывать согласно требованиям IFRS 5 по формуле справедливой стоимости уменьшенной на сумму расходов на продажу.

Согласно МСФО IFRS 3 отчитывающийся покупатель обязан признать гудвил на дату приобретения активов в составе сделки по объединению бизнеса в виде размера переданного возмещения в соотношении с суммой приобретенных активов, оцененных по справедливой стоимости на дату сделки, с учетом поправки на принятые вместе с этим обязательства. На рынках встречаются коммерческие сделки такой структуры, которые в понимании МСФО принято называть выгодными покупками, в результате которых справедливая стоимость приобретенных активов превышает размер возмещения.

Данная ситуация не является чем-то уникальным и достаточно часто встречается в финансовом учете, поскольку помимо математической составляющей сделки при рассмотрении таких вопросов в отчетности опускается вопрос организационно-технической и управленческой составляющей подобных сделок.

При возникновении подозрения на проведение сделки «выгодной покупки» компания должна провести дополнительную оценку приобретаемого актива с целью повторного подтверждения всех параметров справедливой стоимости. Когда дополнительное исследование и обзор структуры и составляющих сделки подтвердили изначальные предположения, любой доход от т.н.

«выгодной сделки» покупатель признает в составе прибыли или убытка на дату приобретения.

Оценка передаваемого в процессе сделки возмещения производится обеими сторонами по справедливой стоимости.

Возмещение покупателя за приобретаемые в процессе объединения бизнеса активы может иметь форму выражения в деньгах, других активах, обязательствах, другом бизнесе, долях в дочерних предприятиях, простых и привилегированных долевых инструментах, опционах, варрантах и долях во взаимных предприятиях.

В некоторых ситуациях происходит объединение бизнеса фактически без передачи возмещения другой стороне, например, в случаях, когда компания выкупает обратно свои собственные акции или две стороны договорились о сделке объединения бизнеса в общих интересах по договору.

После завершения сделки (в зависимости от положений собственной учетной политики) компания-покупатель имеет в соответствии с IFRS 3 время, называемое периодом оценки, которое предназначено для возможности корректировок сумм признанных в результате объединения бизнеса.

В этот период покупатель имеет право получить дополнительные сведения и произвести аналитические изыскания по вопросам приобретенных активов для формирования в отчетности более объективных показателей.

При подготовке к таким корректировкам покупателю рекомендовано использовать все уместные факторы и суждения, которые позволят обеспечить проверку изначальных сведений.

Сделки по объединению бизнеса, как правило, связаны с большим количеством дополнительных расходов, которые несет компания в процессе подготовительного периода.

К таким расходам можно отнести консалтинговые услуги, комиссионные, консультативные и юридические услуги, бухгалтерский учет и аудит, услуги по оценке и прочие профессиональные аутсорсинговые услуги и административные затраты, которые всегда возникают в процессе такой сделки.

Данная группировка затрат отражается в тех периодах, когда они фактически понесены вне зависимости от длительности подготовительного периода подобной сделки.

Оценка и учет всех приобретенных активов происходит в будущих периодах в соответствии с требованиями других стандартов МСФО, в зависимости от их свойств и характера, кроме компенсирующих активов, условного возмещения, повторно приобретенных прав и условных обязательств, которые продолжают учитываться в соответствии с требованиями IFRS 3.

Положениями стандарта МСФО IFRS 3 установлены требования к раскрытию информации относительно сделок по объединению бизнеса.

Согласно указанным требованиям отчитывающаяся компания-покупатель должна раскрывать в отчетности и дополнениях к ней описание приобретаемого бизнеса, дату сделки, размер долей в приобретенной компании и цели, которые преследовались в результате объединения, структуру произошедшей сделки, ее особенности и финансовые последствия.

Дополнительно покупателю рекомендовано раскрыть информацию о корректировках и уточнениях, которые были проведены по результатам изначальной оценки справедливой стоимости или другого финансово-экономического параметра.

Если требуется раскрытие каких-то смежных параметров сделки или скрытых характеристик, без которых пользователям отчетности будет затруднительно произвести оценку указанных сведений и сделать выводы, то компании-покупателю рекомендовано раскрыть любую подобную информацию в целях обеспечения максимальной продуктивности от работы с финансовой отчетностью.

Выводы и заключение

Объединения бизнеса – сложный и многогранный процесс, учет которого в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности является сложной процедурой, которая требует от финансового звена компании большого профессионализма. Данные процессы крайне важны для любой организации, поскольку такая сделка может во многом определить будущее компании.

Стандарт МСФО IFRS 3 является прикладным инструментом, работа с которым позволяет решить указанные выше задачи по формированию корректного пакета отчетных данных, с которыми впоследствии сможет работать широкий круг заинтересованных лиц.

Указанный стандарт содержит подробные методики и алгоритмы оценки, признания и последующего учета всех компонентов, возникающих до, в процессе и после сделки по объединению бизнеса.

Источник: https://www.1CashFlow.ru/msfo-3-ifrs-3-obedineniya-biznesa

Новые правила объединения бизнеса. МСФО (IFRS) 3

В марте 2005 года вступил в силу новый стандарт МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», пришедший на смену одноименному МСФО (IAS) 22. Произошедшие изменения направлены в первую очередь на сближение международных стандартов с US GAAP.

МСФО (IFRS) 3 распространяется на все (за некоторым исключением) сделки по объединению бизнеса. Данный стандарт был разработан в рамках проекта Совета по Международным стандартам финансовой отчетности по конвергенции требований МСФО с положениями аналогичного стандарта в США.

Новый стандарт устранил практически все существенные различия в порядке отражения таких операций, включая метод учета и подходы к отражению нематериальных активов, приобретенных в рамках объединения бизнеса.

Суть основных изменений, которые несет новый стандарт, состоит в следующем:

• упраздняется ранее разрешенный метод объединения интересов;
• дается определение бизнеса;
• расширяется список признаваемых нематериальных активов;
• вводится требование учета условных обязательств;
• гудвилл признается неамортизируемым активом;
• «отрицательный гудвилл» расценивается как прибыль покупателя;
• доля меньшинства оценивается по справедливой стоимости.

Рассмотрим подробнее каждое из них.

Отмена метода объединения интересов

МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы все сделки по объединению бизнеса учитывались как приобретения. Стандарт-предшественник предусматривал два метода при отражении таких сделок – метод объединения интересов и метод приобретения.

Сосуществование двух методов зачастую вело к отражению сходных (с экономической точки зрения) сделок на основе существенно различающихся подходов. Новый стандарт упраздняет метод объединения интересов и требует отражать все сделки при помощи метода приобретения.

Это улучшает качество и сопоставимость информации, предоставляемой инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности. Кроме того, упразднение одного из методов облегчает задачу для компаний, составляющих финансовую отчетность.

Более им не нужно размышлять по поводу применимости того или иного метода.

Что такое бизнес?

В МСФО (IFRS) 3 впервые дается определение бизнеса. Это совокупность активов, которыми управляют, и операций, которые производят в интересах акционеров с целью извлечения прибыли и прочих экономических выгод.

В данном контексте активы и операции – это интегрированная группа, которая включает в себя и процессы, и рабочую силу, а также все, что позволяет бизнесу «работать».

Определение бизнеса имеет важное значение, поскольку порядок отражения в финансовой отчетности операций по приобретению бизнеса и приобретению группы активов, не являющихся бизнесом, различается. В случае, когда сделка представляет собой приобретение бизнеса, она регулируется МСФО (IFRS) 3.

Это значит, что все идентифицируемые активы и обязательства приобретенного предприятия учитываются по справедливой стоимости. А сумма превышения стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств отражается как гудвилл.

Если же покупаемая группа активов или предприятие не являются бизнесом, то такая сделка не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 3 и отражается как покупка обычной группы активов. При этом стоимость приобретения распределяется между отдельными активами и обязательствами пропорционально их справедливой стоимости на дату приобретения. Гудвилл при этом не возникает.

Приобретенные активы и обязательства

Критерии признания приобретенных активов и обязательств в новом стандарте в целом сохраняются теми же, что и в МСФО (IАS) 22. Они соответствуют «обычным» критериям признания, содержащимся в других стандартах. В то же время меняется порядок признания нематериальных активов и условных обязательств.

В результате этих изменений при объединении бизнеса признаются те нематериальные активы и условные обязательства, которые вне такой сделки обычно не отражаются в финансовой отчетности.
Важнейшим нововведением является то, что покупателю придется выявить все нематериальные активы, которые были приобретены в составе бизнеса.

МСФО (IFRS) 3 содержит внушительное количество примеров таких активов, которые должны признаваться отдельно от гудвилла. Вот лишь некоторые из них:

• портфель заказов и работ к выполнению;
• списки клиентов;
• контракты с клиентами и клиентские взаимоотношения приобретенного предприятия;
• незавершенные проекты по исследованиям и разработкам;
• договоры аренды.

Конечно, такие активы признаются лишь в том случае, если они поддаются идентификации и их стоимость можно достоверно определить. Нематериальные активы идентифицируемы, если они возникают в результате контрактных или юридических прав или если они являются отделимыми.

Примером нематериального актива, возникающего в результате юридических прав, является операционная лицензия на оказание услуг мобильной связи в каком-либо регионе страны. Ее справедливая стоимость должна быть отражена как нематериальный актив, если она приобретена в составе бизнеса.

Отделимым нематериальным активом является любой объект, который можно отделить от предприятия – передать, продать, арендовать, обменять. Например, база данных или запатентованная технология.

Следует отметить, что МСФО (IFRS) 3 исходит из допущения, что справедливую стоимость нематериальных активов, как правило, можно определить с достаточной степенью надежности. То есть нельзя просто сослаться на невозможность надежной оценки – такая оценка обычно осуществима.

Кроме того, существует презумпция, что стоимость нематериального актива с конечным сроком использования можно определить всегда. Кроме того, теперь не используется один из применявшихся ранее критериев признания нематериальных активов.

Он требовал наличия высокой вероятности получения предприятием будущих экономических выгод, связанных с ними. Теперь же считается, что этот критерий автоматически выполняется во всех случаях, когда компания приобретает нематериальный актив отдельно или в составе бизнеса. Иначе говоря, новый стандарт требует признания всех нематериальных активов, приобретенных в составе бизнеса, и говорит, что препятствий для признания их отдельно от гудвилла нет.

Новым является и то, что в процессе идентификации всех приобретенных активов и обязательств необходимо будет «выявлять» условные обязательства приобретенного бизнеса и признавать их в финансовой отчетности.

Например, купленное предприятие является участником судебного разбирательства по хозяйственному спору. При его приобретении необходимо отразить условное обязательство, связанное с ведущейся тяжбой. При этом нет необходимости оценивать вероятность возникновения реального обязательства.

Она уже учитывается при определении справедливой стоимости указанного условного обязательства.

Гудвилл – неамортизируемый актив

Новый стандарт дает полноценное определение гудвилла. Это сумма будущих экономических выгод, связанных с активами, которые не поддаются индивидуальной идентификации и признанию в качестве самостоятельных объектов. То есть это то, за что предприятие-покупатель заплатило, но что не может быть передано (продано, обменено) отдельно от бизнеса в целом.

Так, в гудвилл могут «включаться» выгоды от интеграции приобретенного бизнеса и бизнеса покупателя – например, экономия на затратах за счет увеличения масштаба операций или увеличение сферы влияния и доли на рынке.

Гудвилл рассчитывается как и прежде, но, в отличие от требований МСФО (IАS) 22, он не амортизируется впоследствии, а проверяется на обесценение по меньшей мере ежегодно.

«Отрицательный гудвилл» – прибыль покупателя

МСФО (IFRS) 3 упраздняет понятие «отрицательного гудвилла». Вместо него вводится громоздкий термин «превышение доли покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств над стоимостью приобретения».

Изменяется и порядок отражения возникшего «отрицательного гудвилла». Согласно МСФО (IАS) 22 «отрицательный гудвилл» отражался в Отчете о прибылях и убытках.

Но только в той мере, в какой признавались ожидавшиеся будущие убытки и затраты, включенные в план покупателя по реструктуризации приобретенного бизнеса, а также в части амортизации приобретенных немонетарных активов.

Новый стандарт говорит о том, что «отрицательный гудвилл» по сути представляет собой прибыль, возникающую в результате удачной покупки. А поскольку это прибыль, то она должна быть отражена в Отчете о прибылях и убытках в день «удачного приобретения».

Но при этом не нужно забывать, что перед тем, как отразить эту прибыль, покупатель должен оценить, является ли отражение операции по покупке бизнеса верным.

То есть нужно удостовериться, что все обязательства были выявлены, верно оценены и признаны в отчетности, все активы идентифицированы и правильно измерены, а стоимость приобретения определена верно.

Отражение доли меньшинства

МСФО (IFRS) 3 отменяет один из двух возможных ранее подходов при отражении доли миноритарных акционеров в приобретенных активах и обязательствах.

Теперь доля миноритариев в обязательном порядке должна отражаться по справедливой стоимости.

Упраздняется возможность отражения доли меньшинства исходя из балансовой стоимости активов и обязательств приобретенного бизнеса до момента приобретения.

Что дальше?

Не все еще успели до конца осмыслить изменения, которые несет МСФО (IFRS) 3. Однако Совет по Международным стандартам финансовой отчетности совместно с Советом по Стандартам финансового учета США уже готовят новые изменения, которые коснутся отражения операций по объединению бизнеса.

Проект будущего совместного стандарта, который заменит МСФО (IFRS) 3 и одноименный Стандарт 141 в США, был опубликован в июне 2005 года. Суть предлагаемых изменений – отражение приобретенного бизнеса по его справедливой стоимости на дату приобретения. Этот основополагающий принцип уже спровоцировал бурю споров.

Многие полагают, что новый стандарт внесет поистине революционные изменения в порядок учета операций по объединения бизнеса. Так что следите за изменениями!

Источник: https://gaap.ru/articles/novye_pravila_obedineniya_biznesa_msfo_ifrs_3/

Мсфо ifrs 3 объединения бизнесов (business combinations) новое и принципиальное в стандарте. — презентация

1 МСФО IFRS 3 Объединения бизнесов (Business Combinations) Новое и принципиальное в стандарте<\p>

2 История стандарта МСФО 3 Проект конвергенции с US GAAP Будущие идентичные стандарты US GAAP FAS 141 Business Combinations 2001 года, с изменениями 2007 года FASB 160 Non-controlling Interest In Consolidated Financial Statements изменяется вместе с МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» (с 2008 года) МСФО IFRS года Измененный МСФО IFRS года, действующий для периодов, начинающихся 01 июля 2009 года и позднее, при этом обязательно применение обновленного МСФО 27 Текущие изменения, связанные с полным гудвилом<\p>

3 Основные черты стандарта МСФО 3 Стандарт устанавливает принципы, по которым: – Приобретающая компания признает в финансовой отчетности приобретенные чистые активы, принятые обязательства и долю неконтролирующих акционеров в приобретенном бизнесе; – Признает и оценивает гудвил или отрицательный гудвил (выгода от удачной сделки) (gain from a bargain purchase); – Определяет объем раскрываемой информации о приобретении бизнеса<\p>

4 Применение метода приобретения Для всех объединений бизнесов, за исключений объединений, происходящих под общим контролем, предусмотрен единственный метод – метод приобретения Стандарт предполагает, что в сделке по объединению бизнесов покупатель всегда может быть определен. Покупатель – это компания, которая получает контроль над другим бизнесом (приобретаемой компанией) Формирование совместных предприятий, а также приобретение актива или группы активов, не формирующих бизнес, не рассматривается как объединение бизнесов<\p>

5 Использование взгляда на бизнес на момент приобретения При признании активов, обязательств и доли неконтролирующих акционеров все классификации и распределения элементов финансовой отчетности производятся на основании контрактных условий, экономических условий, операционных и учетных политик приобретающей компании и других факторов, действующих на момент приобретения Каждый идентифицируемый актив или обязательство признается по справедливой стоимости на дату приобретения Любая доля неконтролирующих акционеров приобретенной компании признается либо по справедливой стоимости либо как доля неконтролирующих акционеров в идентифицируемых чистых активах приобретенной компании (отсюда возникают две концепции – гудвил и полный гудвил)<\p>

6 Исключения оценки по справедливой стоимости и применения суждений на дату приобретения Договоры финансового лизинга и договоры страхования должны быть классифицированы на основании контрактных условий и других факторов, действующих на момент возникновения этих договоров, или на момент их существенного изменения, а не на дату приобретения Только те условные обязательства, приобретенные в связи с приобретением бизнеса, признаются, которые представляют собой текущее обязательство и которые могут быть надежно оценены Некоторые активы и обязательства признаются не по справедливой стоимости, а в соответствии с требованиями специфического стандарта, например, МСФО 12 «Налоги на прибыль», МСФО 19 «Вознаграждения сотрудников», МСФО IFRS 2 «Выплаты, основанные на акциях», МСФО IFRS 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность» Существуют специальные требования по учету приобретенного вторично права Актив – возмещение убытков, признается и оценивается на основе, которая соответствует признанию и оценке актива, с которым связана система возмещения убытков, даже если это не по справедливой стоимости<\p>

7 Гудвил и прибыль от удачного приобретения При признании идентифицируемых активов, обязательств и доли неконтролирующих акционеров, стандарт также требует признания любой разницы возникающей между: – Переданным вознаграждением, любой долей неконтролирующих акционеров в приобретенной компании и, в объединениях бизнеса, достигнутых пошагово, справедливой стоимостью на дату приобретения доли в собственности приобретаемой компании до настоящего приобретения – и – Приобретенными чистыми идентифицируемыми активами В результате признается гудвил или прибыль от удачного приобретения бизнеса (ранее – отрицательный гудвил) в составе Отчета о совокупном доходе<\p>

8 Приобретение группы активов (п.2 МСФО 3) При приобретении группы активов, не являющихся бизнесом, МСФО 3 не применяется Вместо этого признаются отдельные приобретенные активы и принятые в связи с приобретением обязательства Стоимость группы активов распределяется на индивидуальные идентифицируемые активы на основе их справедливой стоимости на момент приобретения Гудвил не образуется<\p>

9 Некоторые особенности МСФО 3 Особенность – МСФО не делает различий в применении стандарта по консолидации между публичными и непубличными компаниями, в то время как ОПБУ США делает такое различие – большинство требований относится только к публичным компаниям (п.BC5 МСФО 3) МСФО 3 не применяется к объединениям бизнесов с участием некоммерческих организаций. Для данного случая, как и для объединений бизнесов под общим контролем, будут разработаны требования в будущем (п.BC62-63 МСФО 3) МСФО 3 применяется к взаимным фондам (mutual entities), кредитным кооперативам (credit unions) и т.п. организациям, так как считается, что они все равно относятся к традиционному коммерческому бизнесу с «акционерами», правда, которые не всегда могут реализовать свою долю в такой организации МСФО 3 распространяется на объединения бизнеса, организованные «исключительно на основании договора», такие, как Компания по управлению практикой врачей, заключившая договор на управление деятельностью бизнеса врача (аналогия с ОПБУ США)<\p>

10 Объединение бизнесов под общим контролем (п.B1-B4 МСФО3) МСФО 3 не распространяется на объединения бизнеса под общим контролем Бизнес под общим контролем означает, что все объединяющиеся компании или бизнесы в конечном итоге контролируются одной и той же стороной (или сторонами) как до, так и после сделки по объединению бизнеса, и такой контроль не носит временный характер Группа частных инвесторов может рассматриваться в качестве контролирующей стороны, когда, в результате договорных отношений, они коллективно имеют возможность контролировать финансовую и операционную политику компании с целью извлечения выгод от ее деятельности. В этом случае МСФО 3 не применяется Компания может контролироваться частным инвестором или группой частных инвесторов, действующих сообща на основании договорных отношений, и в отношении этого инвестора или группы инвесторов могут не распространяться требования подготовки консолидированной отчетности по МСФО. Может подготавливаться комбинированная финансовая отчетность, которая не регулируется МСФО При определении того, является ли объединение бизнесов сделкой под общим контролем не имеет значения процент доли неконтролирующих акционеров в каждом из объединяющихся бизнесов. Также при определении наличия общего контроля не имеет значения и тот факт, что одна их объединяющихся компаний является Дочерней компанией, не включенной в периметр консолидации по МСФО<\p>

11 Определение даты приобретения (п.8-9 МСФО 3) Дата приобретения – это дата получения контроля над приобретаемой компанией Материнской компанией Обычно эта дата совпадает с датой перевода вознаграждения, юридического приобретения активов и принятия на себя обязательств приобретенного бизнеса, то есть дата «закрытия» сделки<\p>

12 Выделение активов и обязательств приобретаемой компании, которые не были признаны в индивидуальной отчетности приобретаемой компании При приобретении компании в консолидированном Отчете о финансовом положении могут возникнуть такие активы и обязательства, которые не подлежали признанию в индивидуальной отчетности приобретенной компании, например: – Приобретенные идентифицируемые нематериальные активы, такие, как бренд, патент, нематериальный актив «связи с клиентами» Такие активы обычно являются внутренне- созданными и расходы на их создание в соответствии с МСФО относятся на затраты в составе Отчета о совокупном дох оде<\p>

13 Приобретение Дочерней компании, которой Материнская компания передавала активы в операционную аренду (п.B42,B28 МСФО 3) Если Материнская компания передавала приобретаемой компании активы в операционную аренду, то на момент приобретения Материнская компания не должна сравнивать эту аренду с рыночными условиями, и признавать таким образом дополнительный актив или обязательство С другой стороны, в случае, когда приобретаемая компания имеет в операционной аренде активы от третьих лиц, приобретающая компания должна сравнить условия таких договоров аренды с рыночными, и признать соответствующий актив или обязательство при признании чистых активов на дату приобретения В случае аренды аэропорта или моста возможно признание нематериального актива (если такая аренда приносит дополнительное конкурентное преимущество приобретаемому бизнесу)<\p>

14 Определение справедливой стоимости активов, которые приобретающая компания не собирается использовать (п.B43 МСФО 3) На дату приобретения справедливая стоимость активов, которые после приобретения бизнеса Материнская компания не будет использовать или будет использовать не так, как использовал бы Рынок, оценивается без учета планируемого использования Материнской компанией Таким образом, справедливая стоимость зачастую не зависит от конкретного владельца и его намерений Справедливая стоимость фактически равна рыночной (если таковая есть для данного актива)<\p>

15 Определение справедливой стоимости доли неконтролирующих акционеров (п.B44-45 МСФО 3) Иногда приобретающая компания может оценить справедливую стоимость доли неконтролирующих акционеров приобретенной компании на основании рыночной цены акций, которые не принадлежат этой приобретающей компании (условие – наличие активного рынка) В иных условиях рыночная стоимость акций не доступна. Приобретающая компания должна использовать другие оценочные технологии для ее определения Справедливая стоимость доли приобретающей компании в приобретаемой и доли неконтролирующих акционеров в расчете на одну акцию может отличаться. Основное отличие состоит во включении премии за контроль в стоимость на одну акцию при расчете справедливой стоимости доли приобретающей компании или вычете скидки за отсутствие контроля при определении справедливой стоимости доли неконтролирующих акционеров<\p>

16 Расходы, связанные с приобретением (п.53 МСФО 3) Расходы, связанные с приобретением могут быть представлены оплату фирмам, осуществляющим поиск целевой компании, консалтинговые, юридические, бухгалтерские, оценочные и другие профессиональные услуги, общие административные затраты, включая затраты на внутренний отдел приобретений, а также затраты на регистрацию и выпуск долевых и долговых ценных бумаг, связанных с приобретением бизнеса Соответствующие затраты должны признаваться затратами периода, в котором такие затраты понесены и услуги потреблены Исключение составляют затраты на выпуск ценных бумаг, которые должны признаваться в соответствии с МСФО 32 и МСФО 39 (Финансовые инструменты)<\p>

17 Консолидация компаний специального назначения или компаний, контролируемых исключительно в соответствии с договором (п МСФО 3) Доля неконтролирующих акционеров в случае отсутствия прямого владения акциями дочерней компании может доходить до 100% При этом контроль даже в этом случае налагает требование по построчной консолидации активов, обязательств и статей капитала (кроме акционерного капитала)<\p>

18 Пошаговое приобретение (п МСФО 3) Компания А могла иметь 35% неконтролирующую долю в компании B Компания А приобретает еще 40% акций компании B и становится ее Материнской компанией На дату приобретения приобретающая компания переоценивает имеющуюся долю в 35% по справедливой стоимости, с отражением результата в Отчете о совокупном доходе или в Прочем совокупном доходе В прочем совокупном доходе ранее могли быть признаны резервы переоценки по соответствующей инвестиции, которые отменяются при получении контроля над приобретаемой компанией Далее происходит стандартное отражение приобретения бизнеса по методу приобретения, т.е. признается гудвил, доля неконтролирующих акционеров (см. «Расчет гудвила»)<\p>

19 Расчет гудвила (п МСФО 3) Гудвил на дату приобретения признается на сумму разницы между: Суммой справедливой стоимости уплачиваемого вознаграждения, доли неконтролирующих акционеров, и, для пошаговых объединений бизнеса – справедливой стоимости доли в чистых активах, имеющейся у приобретающей компании до даты приобретения; Суммой по состоянию на дату приобретения идентифицируемых чистых активов и принятых обязательств, измеренных в соответствии с МСФО 3 (то есть суммой чистых активов приобретенной компании)<\p>

20 Заключение: традиционный и полный гудвил Несмотря на то, что МСФО 3 не использует термины «традиционный и полный гудвил», их расчет все равно предусмотрен Так, традиционный гудвил будет получен бухгалтерами, которые при расчете приобретения используют оценку доли неконтролирующих акционеров, рассчитанную путем умножения этой доли на чистые активы Дочерней компании Полный гудвил будет получен теми, кто использует при расчете приобретения оценку доли неконтролирующих акционеров – по справедливой стоимости И тот и другой метод разрешен ВОПРОСЫ: Сергей Модеров<\p>

Источник: https://www.myshared.ru/slide/511844/

Структуризация форм и видов объединения компаний в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

УДК 657.22 (075.8)

структуризация форм и видов объединения компаний

в соответствии с мсфо (ifrs) 3

«объединения бизнеса»

Л. Б. ТРОФИМОВА,

кандидат экономических наук, доцент E-mail: p-LBT@rambler. ru Российский университет дружбы народов

В статье рассматриваются формы объединения бизнеса: с образованием и без образования юридического лица. Вопросы объединения бизнеса раскрываются в международном стандарте IFRS 3 «Объединения бизнеса», основное назначение которого — повышение надежности и сопоставимости информации об объединении бизнеса. В статье рассмотрены различные виды объединений компаний с учетом их форм объединения.

Ключевые слова: идентификация объединения предприятий, метод учета, применение метода покупки, стоимость объединения предприятий, условные обязательства приобретаемой организации, деловая репутация, поэтапное объединение предприятий.

Введение

Государственной Думой РФ принят Федеральный закон от 27.07.

2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», в соответствии с которым устанавливаются общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом. Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты

деятельности и изменения финансового положения группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

На территории Российской Федерации консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО, принимаемыми Советом по МСФО. Стандарты должны пройти процедуру признания в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством РФ по согласованию с Банком России.

Консолидация отчетности включает следующие этапы:

— суммирование отчетных данных материнской и дочерних предприятий, входящих в группу;

— расчет гудвилла и неконтролируемой доли и определение их влияния на консолидированную отчетность;

— применение техники консолидации (элиминирование внутригрупповой прибыли, взаиморасчетов и прочих операций).

Вопросы объединения бизнеса раскрываются в международном стандарте IFRS 3 «Объединения бизнеса».

Цель IFRS 3 «Объединения бизнеса» состоит в том, чтобы повысить релевантность (соответствие запрашиваемым данным), надежность и сопоставимость информации об объединении бизнеса. Стандарт содержит требования в отношении того, как покупатель:

— признает и измеряет в отчетности идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства, неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;

— признает и измеряет гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса;

— определяет, какую информацию следует раскрыть в отчетности.

Стандарт IFRS 3 не применяется к следующим объединениям предприятий:

— при объединении на основе договоров о совместной деятельности;

— при общем контроле за бизнесом;

— объединениям предприятий или бизнесов, находящихся под общим контролем.

Стандарт IFRS 3 применяется к объединению бизнеса, для которого дата приобретения выпадает на начало первого годового отчетного периода, начинающегося 01.07.2009 или после этой даты, или на более позднюю дату. Данный стандарт заменяет предыдущий стандарт IFRS 3 в редакции 2004 г Между принятием этих двух редакций (от 2004 и 2009 гг.

), в 2007 г. была принята редакция стандарта IFRS 3R, основным новшеством которого явилось то, что объединение бизнеса стало учитываться по методу приобретения вместо ранее применяемого метода покупки.

Изменение этой терминологии обусловлено тем, что объединение бизнеса фактически может произойти в отсутствие операции покупки, без передачи возмещения.

Новые стандарты, имеющие буквенную аббревиатуру IFRS, как правило, имеют следующую структуру:

— цель;

— сферу применения;

— особенности организации учета и отчетности (раскрываются понятие «метод приобретения», определение объединения бизнеса, идентификация покупателя, определение даты приобретения, принцип признания, принцип и период измерения, признание и измерение гудвилла, раскрытие информации, дата вступления в силу и прекращение действия предыдущего стандарта).

Рис. 1. Формы объединения предприятий

В приложении А стандарта содержатся определения терминов, а в приложении В — руководство по применению.

Существуют две формы объединения предприятий (рис. 1).

Объединение с образованием юридического лица может быть осуществлено путем слияний компаний, их присоединений, поглощений, приобретений и прочими способами.

Объединение без образования юридического лица — это группа (материнское предприятие и все его дочерние предприятия). Разновидностью групп являются следующие формы: концерны, монополии, финансово-промышленные группы, конгломераты, транснациональные компании, картели, тресты, синдикаты, консорциумы, холдинги и прочие формы объединений.

Холдинг — это совокупность материнского предприятия и контролируемых ею дочерних предприятий. В Российской Федерации правильнее говорить «холдинговая компания».

При данном объединении приобретаемая компания не утрачивает своей юридической обособленности, а остается самостоятельным юридическим лицом с конкретным пакетом акций у компании-покупателя, но при этом у нее появляется финансовая зависимость от головной организации.

Объединение бизнеса без образования юридического лица

При объединении бизнеса без образования юридического лица покупатель получает контроль за одним или более бизнесами следующими способами:

— путем передачи денежных средств, их эквивалентов или других активов (включая чистые активы, составляющие бизнес);

— путем принятия обязательств;

— путем выпуска долей участия в капитале;

— путем предоставления более одного вида возмещения;

— без передачи возмещения;

— путем поэтапного объединения бизнеса;

— путем обратного приобретения;

— путем объединения бизнеса посредством договора.

Передача денежных средств, их эквивалентов или других активов компанией «А» компании «В», либо принятие обязательств компанией «А» (рис. 2). В силу множества причин объединение предприятий может быть произведено различными способами.

При объединении может состояться приобретение организацией акций, покупка всех чистых активов, принятие обязательств либо покупка части чистых активов другой организации, которые вместе образуют одно или несколько предприятий.

Оно может быть осуществлено путем выпуска долевых инструментов, перечисления денежных средств или других активов, либо путем сочетания перечис-

Передача денежных средств

Принятие обязательств

Рис. 2. Формы объединения бизнеса

ленных способов. Объединение может включать в себя формирование новой организации для осуществления контроля за объединяющимися компаниями или за передаваемыми чистыми активами либо реструктуризацию одной или более чем одной из объединяющихся компаний.

При принятии обязательств компании «В» компанией «А», последняя приобретает контроль за компанией «В».

Объединение бизнеса путем выпуска долей участия в капитале либо путем предоставления более одного вида возмещения.

Термин «доля участия в капитале» используется для обозначения долей участия в предприятиях, находящихся в собственности инвестора и собственника, долей участников или членов взаимных предприятий.

Как правило, обязательство покупателя передать дополнительные активы или доли участия в капитале прежним собственникам приобретаемого

предприятия в рамках обмена на контроль за приобретаемым предприятием, которое может быть достигнуто, к примеру, путем эмиссии акций той компании, доли участия в капитале которой приобретаются другой стороной. Помимо приобретения долей участия, возможно также приобретение чистых активов и деловой репутации, т. е. путем предоставления более одного вида возмещения (рис. 3).

Компания «А»

Приобретение чистых активов, долей участия, деловой репутации

Компания «В»

Эмиссия акций

Рис. 3. Формы объединения бизнеса

Объединение бизнеса, осуществляемое без передачи возмещения.

Иногда у приобретающей стороны возникает контроль за приобретаемым предприятием без передачи возмещения (денежных активов, имущества и прочих активов).

Тем не менее метод приобретения, используемый для учета объединения бизнеса, распространяется и на такое объединение. К объединению бизнеса без передачи возмещения относятся следующие операции:

— выкуп предприятием своих собственных акций в целях получения контроля;

— истекло право «вето меньшинства», которое раньше удерживало покупателя от контроля за приобретаемым предприятием, в котором покупателю принадлежит большинство голосующих прав.

Поэтапное объединение бизнеса. При данном виде объединения приобретающая сторона владеет долей в капитале непосредственно перед датой приобретения.

Например, на дату приобретения предприятием «А» дополнительной 40 % неконтролирующей доли оно уже владеет 30 % неконтролирующей доли предприятия «В».

В момент приобретения 40 % неконтролирующей доли возникает контроль предприятия «А» над предприятием «В».

При объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно, покупатель должен переоценить долю капитала, которой он ранее владел в приобрета-

емом предприятии, по справедливой стоимости на дату приобретения и признать полученный в результате доход или расход (если таковой имеется) в составе прибыли или убытка. В предыдущие отчетные периоды покупатель мог признавать свою долю в капитале приобретаемого предприятия в составе прочей совокупной прибыли.

Обратное приобретение. Обратное приобретение происходит в том случае, когда предприятие, выпускающее ценные бумаги в целях учета, идентифицируется в качестве приобретаемого предприятия.

Предприятие, доли в капитале которого приобретаются, в целях учета должно быть покупателем в отношении операции, которая рассматривается в виде обратного приобретения. Например, обратные приобретения иногда происходят, когда частное предприятие хочет стать публичным предприятием, но не хочет регистрировать свои долевые инструменты.

Чтобы достигнуть своей цели, частное предприятие договаривается о том, чтобы публичное предприятие приобрело доли в его капитале в обмен на доли в капитале публичного предприятия.

Объединение бизнеса посредством договора. Бывают ситуации, когда покупатель и приобретаемое предприятие соглашаются объединить свой бизнес только по договору. Покупатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль за приобретаемым предприятием и не имеет доли в капитале приобретаемого предприятия ни на дату приобретения, ни ранее.

Примером объединения бизнеса, осуществленного только посредством договора, может служить объединение двух фирм по «скрепляющему» соглашению или формирование двойной листинговой корпорации (для акций, допущенных к биржевым торгам и имеющих двойную котировку).

При объединении, осуществляемом только посредством договора, покупатель должен отнести на владельцев приобретаемого предприятия сумму чистых активов приобретаемого предприятия, признанных в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Другими словами, доли участия в капитале приобретаемого предприятия, держатели которых не являются покупателями, отражаются в качестве неконтролирующей доли в финансовой отчетности покупателя после объединения, даже если это приводит к тому, что все доли участия в капитале приобретаемого предприятия отнесены на неконтролирующую долю.

Объединения с образованием юридического лица

Приобретение компании может состояться в том случае, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль за другой объединяющейся компанией. Контроль — это возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании. Для составления отчетности важно вовремя определить возникновение контроля одной организации за другой.

Объединение бизнеса с образованием юридического лица может быть структурировано следующим образом:

— одна или несколько коммерческих организаций становятся дочерними предприятиями покупателя, или чистые активы одного или нескольких коммерческих организаций объединяются в одно предприятие;

— одно объединяющееся предприятие передает свои чистые активы, либо его собственники передают свои доли участия другому предприятию или его собственникам;

— все объединяющиеся предприятия передают свои чистые активы, или владельцы таких предприятий передают свои доли участия вновь сформированному предприятию (такие операции иногда упоминаются как операции по слиянию или компиляции);

— группа прежних собственников одного из объединяющихся предприятий получает контроль за объединенным предприятием.

На рис. 4 приведен пример юридического слияния, при котором активы и обязательства одной компании переходят к другой, при этом первая компания прекращает существование.

Бывают ситуации, когда активы и обязательства обеих компаний переходят к вновь образуемой компании, а обе объединяющиеся компании ликвидируются (рис. 5).

Проанализировав все формы объединений, можно сделать вывод, что при объединении с образованием юридического лица процедура

Активы и обязательства -г-—^ Компания «В»

Рис. 4. Форма объединения бизнеса между двумя компаниями

Рис. 5. Форма объединения бизнеса между тремя и более компаниями

консолидации выполняется один раз, далее отчетность составляется как единичная от одного юридического лица, и вновь созданная компания юридически выступает уже как отдельная

организация. При объединении без образования юридического лица процедура консолидации проводится регулярно, при каждом составлении отчетности.

Список литературы

1. Карагод В. С., Трофимова Л. Б. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. М. : АТИСО, 2010.

2. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 3 «Объединение бизнеса». URL: https://allmsfo. ru/msfo-ifrs-3.html.

3. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.

и полиграфические работы

а>

Тел.:8-499-166-61-80 https://dipak.ucoz.ru/

Издания любой сложности

• книги • журналы

• проспекты • буклеты

• рекламная продукция

Товаросопроводительная, деловая и представительская документация

Оперативность Высокое качество

Источник: https://cyberleninka.ru/article/n/strukturizatsiya-form-i-vidov-obedineniya-kompaniy-v-sootvetstvii-s-msfo-ifrs-3-obedineniya-biznesa