Внеоборотные активы
Внеоборотные активы — это имущество организации, которое используется в хозяйственной деятельности более одного года (или одного операционного цикла, превышающего 12 месяцев).
К ним относятся основные средства (балансовые счета 01, 02), доходные вложения в материальные ценности (балансовые счета 03, 02), нематериальные активы (балансовые счета 04, 05), расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (балансовый счет 04), долгосрочные финансовые вложения (балансовый счет 58 (субсчет 55/3 «Депозитные счета»)), капитальные затраты в приобретение (создание) внеоборотных активов (балансовый счет 08), в т.ч. незавершенное строительство (субсчет 08/3 «Строительство объектов основных средств»).
Основные средства
Актив принимается к учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления в аренду или лизинг;
— объект предназначен для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Для денежной оценки основных средств используются следующие понятия:
— первоначальная стоимость основного средства, по которой основное средство принято к учету на дату ввода в эксплуатацию;
— восстановительная стоимость — текущая стоимость основного средства (скорректированная в результате переоценки первоначальная стоимость);
— амортизация — часть стоимости основного средства, перенесенная в себестоимость продукции, работ, услуг;
— остаточная стоимость основного средства — первоначальная (восстановительная) стоимость за минусом начисленной амортизации.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений (балансовый счет 08) в корреспонденции:
— со счетами учета расчетов: Д-т 08 К-т 60, 71, 76;
— со счетами учета материальных ценностей и затрат (в случаях, когда организация собственными силами доводит основное средство до состояния, пригодного к дальнейшему использованию): Д-т 08 К-т 10, 20, 23, 29;
— со счетами учета управленческих (общехозяйственных) расходов (в случаях, когда они связаны непосредственно с приобретением основных средств): Д-т 08 К-т 26.
При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся в дебет счета учета основных средств (балансовый счет 01): Д-т 01 К-т 08.
В случаях, когда основное средство является инвестиционным активом и для его приобретения привлекают заем или кредит, начисленные проценты по таким заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до момента ввода его в эксплуатацию либо до начала его фактического использования.
Порядок включения процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), в стоимость инвестиционного актива изложен в п. п. 7 — 14 ПБУ 15/2008. Инвестиционный актив — это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.
К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов.
Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых ею.
Фактические затраты, связанные с созданием (сооружением, изготовлением) основных средств, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений (балансовый счет 08) в корреспонденции:
— со счетами учета расчетов с привлеченными подрядными и иными организациями: Д-т 08 К-т 60, 76;
— со счетами учета расчетов с работниками, непосредственно участвующими в создании (изготовлении, сооружении) основного средства, а также внебюджетными фондами по социальным отчислениям с заработной платы этих работников: Д-т 08 К-т 70, 69;
— со счетами учета материальных ценностей, использованных при создании (сооружении, изготовлении) основного средства: Д-т 08 К-т 01, 02, 07, 10, 16;
— со счетами учета затрат: Д-т 08 К-т 20, 23, 26, 29.
В случаях, когда основное средство является инвестиционным активом и для его создания (сооружения, изготовления) привлекают заем или кредит, начисленные проценты по таким заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до момента ввода его в эксплуатацию либо до начала его фактического использования: Д-т 08 К-т 66, 67.
Первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется как его денежная оценка, согласованная учредителями.
Пример. Организация построила объект основных средств производственного назначения собственными силами с привлечением подрядных организаций. Стоимость проектно-сметных работ согласно договору, акту и счету-фактуре составляет 100 000 руб. (без учета НДС).
Для финансирования работ по созданию данного объекта был получен банковский кредит. Сумма процентов по кредиту, начисленная за весь период создания объекта, составила 250 000 руб. На возведение объекта были отпущены строительные материалы на сумму 2 500 000 руб.
За выполнение работ по возведению объекта начислена заработная плата работникам — 500 000 руб. Отчисления на социальные нужды (страховые взносы) от заработной платы работников, занятых строительством, составили 200 000 руб. Кроме того, для выполнения строительных работ были привлечены подрядные организации.
Стоимость их работ составляет 1 500 000 руб. (без учета НДС). Для регистрации права собственности на созданный объект недвижимого имущества с расчетного счета оплачена государственная пошлина — 7500 руб. Организация является плательщиком налога на прибыль организаций и НДС.
Задача: необходимо определить первоначальную стоимость объекта в бухгалтерском учете и составить бухгалтерские записи, отражающие перечисленные хозяйственные операции (табл. 6).
Таблица 6
Хозяйственные операции организации
| Операция | Д-т | К-т | Сумма,руб. |
| Проектно-сметные работы | 08/3 | 60 | 100 000 |
| Проценты по кредиту (при условии, что объект признан в бухгалтерском учете инвестиционнымактивом) |
08/3
67
250 000
Срок полезного использования каждого ОС определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).
Способы начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета устанавливаются в отношении групп основных средств в бухгалтерской учетной политике организации. Способы и правила начисления амортизации в бухгалтерском учете представлены в табл. 7.
Таблица 7
Способы начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете и порядок определения суммы амортизации
| Способы начисления амортизации | |
| Линейный способ | Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация : 12; Годовая амортизация = Первоначальная (восстановительная) стоимость x Норма амортизации, %; Норма амортизации = 1 : Срок полезного использования вгодах x 100 |
Источник: https://www.mosbuhuslugi.ru/material/vneoborotnye-aktivy-imuschestvo
Порядок начисления амортизации основных средств
Амортизация — это процесс постепенного перенесения стоимости основных средств на затраты, иначе говоря, процесс погашения стоимости объектов основных средств путем списания части первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств на текущие издержки производства.
Амортизация начисляется в бухучете помесячно (п. 19, п. 24 ПБУ 6/01):
- с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету как основное средство (п. 21 ПБУ 6/01 );
- до месяца, следующего за тем, в котором основное средство полностью погасило свою стоимость или выбыло (п. 22 ПБУ 6/01 ).
Начисление амортизации в бухучете производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорциона;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Ситуации, при которых начисление амортизации приостанавливается (п. 23, п. 26 ПБУ 6/01):
- за период восстановления основного средства, длящийся более 12 месяцев;
- за период консервации основного средства, длящийся более 3 месяцев.
Начисление не зависит от результатов деятельности организации, поэтому амортизация может начисляться даже в том случае, если у организации нет доходов (п. 24 ПБУ 6/01 ).
Амортизация может быть включена (в зависимости от характера использования основного средства):
- в состав расходов по обычным видам деятельности;
- в состав прочих расходов;
- в состав капитальных вложений.
Ежемесячно следует делать следующие проводки:
- Дебет 20 (23, 25, 44…) Кредит 02 — начислена амортизация по основному средству, используемому при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или в торговой деятельности;
- Дебет 08 Кредит 02 — начислена амортизация по основному средству, используемому при создании другого внеоборотного актива;
- Дебет 91-2 Кредит 02 — начислена амортизация по основному средству, используемому в прочих видах деятельности.
Организация имеет право амортизировать основные средства, полученные безвозмездно (п. 17 ПБУ 6/01 ). При поступлении таких объектов их рыночная стоимость учитывается на счете 98 Доходы будущих периодов .
Прочие доходы в сумме, равной начисленной амортизации, отображаются в бухучете по мере переноса стоимости безвозмездно полученного основного средства на затраты (п. 29 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н), для чего делаются следующие проводки:
- Дебет 20 (08, 23, 25, 44, 91…) Кредит 02 — начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;
- Дебет 98 Кредит 91-1 — признан прочий доход в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству.
В первичном документе (ведомость начисления амортизации и т. д.) следует зафиксировать результаты расчета амортизационных отчислений (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).
Если организация применяет УСН, бухучет основных средств может вестись с использованием системы двойной записи.
Выбранный способ начисления амортизации по объекту, уже введенному в эксплуатацию, изменению не подлежит, его следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 , п. 18 ПБУ 6/01 ).
Система налогообложения, применяемая организацией, определяет порядок отражения амортизации при расчете налогов.
Организация применяет общую систему налогообложения
В данном случае амортизация начисляется по правилам, прописанным в гл. 25 Налогового кодекса РФ . В налоговом учете начисление амортизации производится двумя методами:
От категории основных средств и условий их эксплуатации зависит то, какие коэффициенты (повышающие, понижающие) организация может применять при начислении амортизации в налоговом учете:
- при расчете амортизации линейным методом срок полезного использования приобретенных основных средств, ранее бывших в эксплуатации у прежнего владельца, можно уменьшить на продолжительность этого периода (абз. 1 п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ );
- при нелинейном методе основные средства, бывшие в эксплуатации, следует включить в ту амортизационную группу, в которую они были включены у предыдущего владельца (п. 12 ст. 258 Налогового кодекса РФ ).
Суммы амортизационных отчислений, которые включаются в расходы при определении балансовой и налогооблагаемой прибыли, могут быть разными, не совпадать. Это объясняется различиями в правилах амортизации имущества в бухгалтерском и налоговом учете. Размер амортизационных отчислений будет неодинаковым:
- если установлены разные сроки полезного использования по одному и тому же объекту;
- если различается первоначальная стоимость основных средств (порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете представлен в таблице);
- если организация применяет разные способы начисления амортизации;
- если при начислении амортизации применяются разные повышающие (понижающие) коэффициенты;
- если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом и начисляет в бухучете амортизацию по неоплаченному основному средству.
Эти случаи влекут за собой появления постоянных или временных разниц. Следовательно, в бухучете потребуется отражать постоянные или отложенные налоговые активы (п. 3 ПБУ 18/02 ).
Организация применяет УСН
В данном случае расчет единого налога не требует начисления амортизации.
Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:
- доходы — расходы не влияют на расчет налоговой базы (п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ );
- доходы минус расходы — стоимость приобретенных основных средств уменьшает налоговую базу (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ ).
Организация применяет ЕНВД
Суммы и порядок начисления амортизации не влияют на расчет налоговой базы, поскольку объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ ). Организация, применяющая ЕНВД, должна вести бухучет в полном объеме и начислять амортизацию по правилам, установленным ПБУ 6/01 (п. 1 ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).
Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД
Совмещение общей системы налогообложения и ЕНВД требует от организации проведения раздельного учета доходов и расходов для расчета налога на прибыль. Следовательно, если основное средство используется одновременно в обоих видах деятельности, амортизационные отчисления по нему следует распределить (п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ ).
Для распределения амортизационных отчислений от организации потребуется определить долю доходов, полученных от разных видов деятельности:
1. Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения рассчитывается по следующей формуле:
Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения = Доходы от деятельности организации на общей системе налогообложения : Доходы от всех видов деятельности организации
Амортизационные отчисления, относящиеся к деятельности организации на общей системе налогообложения, рассчитывают по формуле:
Амортизационные отчисления, относящиеся к деятельности организации на общей системе налогообложения = Сумма амортизации, начисленной по основному средству × Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения
Для определения доли доходов и расходов по конкретному виду деятельности используются показатели за тот месяц, в котором амортизация списывается на расходы.
Для определения налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период расходы, относящиеся к деятельности организации на общей системе налогообложения за месяц, следует суммировать нарастающим итогом (письма Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7 и ФНС России от 23 января 2007 г. № САЭ-6-02/31).
2. Амортизационные отчисления, относящиеся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, рассчитываются по формуле:
Амортизационные отчисления, относящиеся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД = Сумма амортизации, начисленной по основному средству — Часть амортизационных отчислений, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения.
Источник: https://www.zakonprost.ru/content/info/1203
Амортизация внеоборотных активов — Энциклопедия по экономике
Периодичность и жесткость контроля различных статей затрат зависят от стоимости контрольных процедур и/или заинтересованности подразделения.
Например, если амортизация внеоборотных активов начисляется в соответствии с единой учетной политикой, принятой в компании, то нельзя считать, что соответствующая статья затрат полностью подконтрольна менеджерам подразделения. Аналогичное замечание можно сделать в отношении любой статьи авансированного капитала, определяемой централизованно.
В связи с этим организация может заранее установить в качестве условия оценки результатов деятельности подразделений, что статьи, не подконтрольные менеджерам данного подразделения, в расчет не принимаются. Это делается для того, чтобы исключить спорные моменты и, следовательно, неудовлетворенность сотрудников методом оценки результатов деятельности. [c.
736]
По мере начисления амортизации внеоборотных активов, а также при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера , бюджетные средства признаются внереализационным доходом. [c.
316]
В процессе производства готовой продукции потребляются элементы производства, что отражается начислением амортизации внеоборотных активов, списанием товарно-материальных ценностей, начислением заработной платы работникам (цикл производства). [c.256]
В современной отечественной практике различают два основных метода амортизации внеоборотных активов [c.199]
Амортизация внеоборотных активов [c.160]
Косвенный метод. Косвенный метод предполагает корректировки полученной организацией прибыли на сумму операций неденежного характера, связанных с амортизацией внеоборотных активов, а также на величину изменения активов и пассивов.
Преимуществом косвенного метода является то, что он показывает различия между прибылью и изменением остатка денежных средств.
Информационная основа анализа движения денежных средств косвенным методом — балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках, методическая основа — балансовый метод анализа, который увязывает притоки и оттоки денежных средств.
Притоки денежных средств в соответствии с этим методом анализа могут быть вызваны увеличением статей пассива баланса и уменьшением статей актива баланса оттоки, наоборот, — увеличением статей актива и уменьшением статей пассива, при этом основа денежного потока — прибыль и амортизация отчетного года. [c.372]
Калькуляционные счета предназначены для учета, группировки и бухгалтерского обобщения затрат на производство и калькулирование фактической производственной себестоимости товарной продукции.
Производственная себестоимость товарной продукции представляет собой стоимостную оценку природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, амортизации внеоборотных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат, осуществляемых в процессе производства продуктов труда. [c.164]
Таким образом, на первом этапе осуществляется корректировка на величину неденежных статей. В качестве примера таких неденежных статей можно привести амортизацию внеоборотных активов финансовый результат от выбытия внеоборотных активов. [c.37]
Под условно-постоянными расходами (затратами) понимаются расходы, величина которых существенным образом не зависит от изменения объемов производства (например, амортизация внеоборотных активов, управленческие расходы, значительная [c.290]
Особенности формирования финансовых ресурсов предприятий и их использования в рыночных отношениях. Кругооборот производственных фондов в процессе воспроизводства Основные средства как материально-техническая основа производства, часть имущества предприятий и другие внеоборотные активы (основной капитал). Факторы воспроизводства основных фондов.
Финансирование капиталовложений. Амортизация основных производственных фондов, способы ее начисления. Амортизационная политика предприятий в РФ. Сущность оборотных средств (оборотного капитала) предприятий, их состав и структура. Определение потребности в оборотных средствах. Эффективность использования оборотных средств и пути ее повышения. [c.
487]
Поскольку речь идет об амортизации первоначальных (прошлых) затрат, ответом будет «нет». Релевантные затраты и выгоды должны выражаться денежными потоками, а амортизация не является денежным потоком. Амортизация — бухгалтерский прием распределения стоимости внеоборотных активов по отчетным периодам на весь срок, в течение которого они использу- [c.296]
Учет по первоначальной стоимости (себестоимости). Согласно одному из основных принципов бухгалтерского учета отчетные оценки базируются, как правило, на себестоимости. Внеоборотные активы, такие, как здания и оборудование, отражаются в балансе по затратам на их приобретение за вычетом накопленной амортизации. Главное преимущество оценок по себестоимости со- [c.732]
Здания и оборудование 00000 Накопленная амортизация (60000) Всего внеоборотные активы 90000 Оборотные средства Запасы материалов 474 Запасы готовой продукции 3280 Дебиторская задолженность 9500 Денежные средства 10000 Всего оборотные активы 23254 Всего активы 113254 [c.126]
Таким образом, основными источниками свободных денежных средств организации являются чистая прибыль и амортизационные отчисления.
Чтобы рассчитать изменение денежных средств, к сумме чистой прибыли и амортизации необходимо прибавить приращение собственного капитала, кредитов и займов, кредиторской задолженности и вычесть приращение внеоборотных активов, запасов, дебиторской задолженности и стоимости краткосрочных финансовых вложений. [c.215]
Кругооборот средств, вложенных во внеоборотные активы, включает (а) инвестирование финансовых средств в основные и нематериальные активы (б) начисление амортизации (в) накопление средств для полного восстановления активов (г) замену путем финансирования инвестиций в материальные и нематериальные активы. [c.168]
Но если мы, например, будем показывать использование накопленной амортизации, дебетуя счета 02 Амортизация основных средств и 05 Амортизация нематериальных активов , то будут искажаться данные об остаточной стоимости внеоборотных активов. [c.171]
При постановке на учет объектов основных средств (зданий, сооружений и пр.) необходимо иметь основание, т.е. первичный документ, подтверждающий факт совершения операции и переход права собственности. Основанием для осуществления данной операции является утвержденный руководителем организации акт приемки-передачи основных средств, а также документ, подтверждающий право собственности на объект.
Право собственности на вновь приобретаемый (построенный) объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации прав на него. До перехода права собственности на объект основных средств они по счету 01 Основные средства не отражаются (амортизация по ним не начисляется и на себестоимость продукции не относится), а учитываются на счете 08 Вложения во внеоборотные активы . [c.
178]
Оценка отдельных видов имущества по составу и размещению. Имуществом организации являются нематериальные активы, которые относятся к внеоборотным активам и представляют собой затраты организации в нематериальные объекты.
Они отражаются в учете по первоначальной стоимости, а в отчете — по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма амортизации).
Исключение составляют бюджетные организации, в которых нематериальные активы учитываются по первоначальной стоимости. [c.411]
Д-т сч. 01, 03, 07, 08 К-т сч. 83 — на сумму дооценки внеоборотных активов, том числе арендуемых Д-т сч. 83 К-т сч. 02 — на сумму дооценки амортизации. [c.132]
При определении сумм по отдельным видам источников предполагается первоочередное использование амортизационных отчислений.
Поэтому если капитальные вложения в основные средства (дебетовый оборот по соответствующим субсчетам счета 08 Вложения во внеоборотные активы за минусом стоимости оборудования, числящегося на счете 07 на 1 января отчетного года) больше суммы амортизации основных средств (гр. 3 и 4 стр. 411), то этот источник использован полностью и гр. 5 стр. 411 равна сумме граф 3 и 4 этой строки. [c.160]
Понятие внеоборотных активов, их характеристика и структура, а также методика анализа с помощью системы аналитических коэффициентов были изложены в разделах 5.9 и 7.1.
Кроме того, по каждому виду активов этой группы можно проводить стандартный анализ их движения, схема которого представлена в разделе 3 отчетной формы Приложение к бухгалтерскому балансу .
В подавляющем большинстве случаев основной удельный вес во внеоборотных активах занимают основные средства, поэтому с позиции формирования у пользователей (инвесторы, аналитики) реального представления об имущественном и финансовом положении предприятия, а также с позиции оптимизации финансовых результатов значимым является обоснование того или иного метода амортизации. Существуют два подхода к производству амортизационных отчислений равномерная и ускоренная амортизации. Равномерная амортизация чаще всего дает относительно более высокое значение текущей операционной [c.426]
Внеоборотные активы Основные средства Амортизация основных средств 1 01 02 X X X X X X X X [c.336]
В разделе Внеоборотные активы по группе статей Нематериальные активы показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). [c.342]
Действительно, если, например, периодически переоценивать активы, то теряет смысл процедура выявления финансового результата.
Финансовый результат от продажи того или иного актива будет показывать разницу между его справедливой стоимостью на дату продажи и на дату последней переоценки.
Также теряет целесообразность, например, начисление амортизации по внеоборотным активам, если их ежегодно переоценивать по рыночным ценам. Амортизацию как расход отчетного периода будет заменять убыток от переоценки (если не брать в расчет инфляционные процессы). [c.554]
Внеоборотные активы а) величина внеоборотных активов, тыс. руб. 6) амортизация, тыс. руб. F А 74350 8311 78581 8463 4231 152 5,69 1,83 [c.90]
Аналогичное несоответствие имеет место и в отношении износа нематериальных активов, величина которого учитывается на счете 05 Амортизация нематериальных активов .
Принимая во внимание, что как основные средства, так и нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов и имеют одну и ту же экономическую сущность, представляется обоснованным счет Амортизация нематериальных активов называть Износ (амортизация) нематериальных активов . [c.198]
В разделе Внеоборотные активы по группе статей Нематериальные активы отражается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).
Указанные активы могут быть внесены учредителями (собственниками) предприятия в счет их вкладов в уставный капитал, получены безвозмездно (в том числе по договору дарения), приобретены предприятием в процессе его деятельности.
Амортизация нематериальных активов ежемесячно списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, рассчитанным предприятием исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования, но не более срока деятельности предприятия (линейный способ). Возможно списание их стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
По нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности предприятия. Расшифровка состава данных активов приводится в приложении к балансу предприятия (в раздел III формы № 5). [c.34]
Для проведения анализа отдельных инвестиционных проектов следует, отталкиваясь от общих экономических данных из форм бухгалтерской отчетности, перейти к изучению регистров бухгалтерского учета и первичных документов.
Стоимость объектов нематериальных активов и основных средств, приобретенных по инвестиционному проекту, будет аккумулирована в регистрах, принятых предприятием в учетной политике, по счетам 08 Вложения во внеоборотные активы и 07 Оборудование к установке с последующей постановкой на баланс на счетах для нематериальных активов 04 Нематериальные активы , для основных средств — 01 Основные средства . Первичными документами для постановки на баланс объектов нематериальных активов и основных средств выступают инвентарные карточки (ф. № НА-1 и № ОС-1), в которых имеются данные о первоначальной стоимости объекта, принятом методе начисления амортизации, дате ввода объекта в эксплуатацию. [c.37]
Необходимо принять во внимание, что стоимость аренды или пользования внеоборотными активами не может быть ниже суммы их амортизации, включающей также сумму имущественных налогов и прочих эксплуатационных издержек (таких, например, как стоимость прохождения техосмотра для автотранспорта), т.е. полных затрат. [c.165]
Учитывая, что в основе формирования внутренних цен потребления положен принцип рыночного ценообразования, стоимость аренды или пользования внеоборотными активами не может быть ниже суммы их амортизации. В то же время эта величина должна быть увеличена на сумму имущественных налогов и эксплуатационных затрат, что позволит определить минимальную величину стоимости используемых ресурсов. [c.176]
Накопленная сумма амортизации, инвестируемая во внеоборотные активы [c.187]
Денежные средства, направленные на приобретение внеоборотных активов выручка, полученная от реализации внеоборотных активов амортизация внеоборотных активов др.
Расходы по обычной деятельности в разрезе элементов дебиторская задолженность покупателей и заказчиков полученные авансы денежные средства, полученные от покупателей, заказчиков др.
Поступлени акций займ величина п] я от эмиссии ов и кредитов юцентов нежные средства, ые на выплату процентов др. [c.107]
По традиции с советским периодом развития прикладного анализа некоторые российские ученые все еще продолжают активно пропагандировать методики ретроспективного анализа с применением многофакторных моделей, видя в этих методиках сущностное ядро анализа.
Практическая значимость многих подобных моделей, зачастую необоснованно и бездумно перегруженных факторами, равна нулю.
Более того, большинство факторов, обособляемых в ходе последовательного развертывания модели в более сложную, носят искусственный характер, теоретически никак не обоснованы и/или не поддаются более или менее реальному управлению, т. е. носят абсолютно схоластический характер.
В качестве примера предлагаем читателю попытаться дать объяснение следующему пассажу, сформулированному в результате факторного анализа изменения рентабельности всех активов с помощью семифакторной1 модели Изменение рентабельности всех активов за счет изменения доли амортизации внеоборотных активов в составе выручки от продаж составило минус сто девяносто три процента (см. [Шеремет, Ыегашев, с. 139]). Это не анализ, а игра в анализ, причем подобные аналитические манипуляции , основывающиеся на моделях, построенных в духе стахановского движения, не только бесполезны, но попросту вредны. [c.188]
Износ по основным средствам и нематериальным активам представляет собой сумму накопленной амортизации за предшествующие периоды по основным средствам и нематериальным активам, отраженным в расчетном балансе по первоначальной стоимости. Прочие активы и уплаченные авансы соотвествуют позиции Прочие внеоборотные активы . [c.157]
МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ — система способов списания стоимости внеоборотных активов в связи с их физическим и моральным износом.
Различают следующие основные методы амортизации , ) метод прямолинейной (линейной) амортизации — систематическое списание равных по количеству сумм в течение срока существования данного актива, обычно связанное с амортизацией и возмещением стоимости материальных акти во Этот метод основан на прямолинейно-пропорциональном способе начисления износа амортизируемых активов (основных фондов, нематериальных активов). В современной практике финансового менеджмента в нашей стране этот метод амортизации основной [c.169]
Скорость утраты внеоборотными активами своих первоначальных функциональных свойств под воздействием физического и морального износа, а соответственно и уровень интенсивности их обновления, во многом определяются индивидуальными условиями их использования в процессе операционной деятельности предприятия.
В соответствии с этими условиями индивидуализируются (в определенных пределах) и нормы амортизации различных видов операционных внеоборотных активов.
Эта индивидуализация норм амортизации, определяющая уровень интенсивности обновления отдельных групп операционных внеоборотных активов, характеризует амортизационную политику предприятия. [c.197]
Источник: https://economy-ru.info/info/167509/
Сравнение методов начисления амортизации
Амортизация — это распределение первоначальной стоимости внеоборотного актива на период его эксплуатации способом, учитывающим остаточную стоимость этого актива.
Существуют два основных метода расчета амортизации: равномерное начисление износа и начисление износа с сокращающейся балансовой стоимости. Рассмотрим основные методы расчета амортизации подробнее.
Автор:
Станислав Николаевич Ивaшкoвcкий, кандидат экономических наук, профессор кафедры экономической теории MГИMO(У) МИД РФ, заведующий кафедрой бизнеса и делового администрирования АНХ при Правительстве РФ.
Амортизация — это распределение первоначальной стоимости внеоборотного актива на период его эксплуатации способом, учитывающим остаточную стоимость этого актива.
Существуют два основных метода расчета амортизации:
- равномерное начисление износа;
- начисление износа с сокращающейся балансовой стоимости.
Рассмотрим основные методы расчета амортизации подробнее.
1. Метод равномерного начисления износа
В методе равномерного начисления износа предполагается, что предприятие получает от использования актива равноценную пользу в течение всего периода эксплуатации.
Расчет ежегодно начисляемого износа производится по следующей формуле: ежегодное начисление на износ =
(S — P) / n, где
S — первоначальная стоимость актива,
Р — остаточная стоимость актива,
n — период эксплуатации актива. Метод равномерного начисления износа очень популярен из-за своей простоты.
Расчеты по нему не требуют много времени и специальных знаний. Этот метод очень удобен для активов, с которых предприятие регулярно получает доход в виде хозяйственной деятельности (например, патентов и лицензий).
Пример 1. Предприятие купило станок за
S = 29000 руб., период эксплуатации которого
n = 4 года. После этого станок можно будет продать на вторичном рынке за
Р = 5000 руб. (остаточная стоимость). Определим методом равномерного начисления износа ежегодные начисления на износ и балансовую стоимость станка на конец каждого года.
Ежегодное начисление на износ равно
(S — P) / n = (29000—5000)/ 4 = 6000 руб.
Заполним таблицу.
| Год | Первоначальная стоимость, руб. | Начисления на износ на счете прибылей и убытков, руб. | Накопленная амортизация, руб. | Балансовая стоимость на конец года, руб. |
| 1 | 29000 | 6000 | 6000 | 23000 |
| 2 | 29000 | 6000 | 12000 | 17000 |
| 3 | 29000 | 6000 | 18000 | 11000 |
| 4 | 29000 | 6000 | 24000 | 5000 |
Поясним, как заполняется таблица.
Накопленная амортизация = (Ежегодное начисление на износ) х (номер года) = 6000 х (номер года).
Балансовая стоимость на конец года = Первоначальная стоимость — Накопленная амортизация, то есть в каждой строке из числа 2-го столбца вычитаем число 4-го столбца и результат пишем в 5-й столбец.
2. Метод начисления износа с сокращающейся балансовой стоимости
Для некоторых внеоборотных активов предприятие получает максимальную пользу в первые годы их эксплуатации (например, от компьютера). Тогда при начислении амортизации используется норма амортизации — величина, показывающая, какую долю от оставшейся балансовой стоимости актива нужно списать в очередной год.
Норма амортизации вычисляется по следующей формуле: норма амортизации = 1
—
n√ ¯P/S, где
S — первоначальная стоимость актива,
Р — остаточная стоимость актива (�
≠ 0),
n — период эксплуатации актива.
Метод начисления износа с сокращающейся балансовой стоимости никогда полностью не сводит уровень остаточной стоимости до нуля. Правда, когда величина балансовой стоимости актива становится очень незначительной по сравнению с первоначальной стоимостью, она может быть списана полностью в последний год.
Пример 2. В примере 1 определим методом начисления износа с сокращающейся балансовой стоимости норму амортизации, ежегодные начисления на износ и балансовую стоимость станка на конец каждого года.
Норма амортизации = 1
—
n√ ¯P/S = 1 — 1
—
n√ ¯5000/29000
≈ 0,356, то есть ежегодные начисления на износ составляют 35,6% от балансовой стоимости станка на конец предыдущего года.
Заполним таблицу.
| Год | Первоначальная стоимость, руб. | Начисления на износ на счете прибылей и убытков, руб. | Накопленная амортизация, руб. | Балансовая стоимость на конец года, руб. |
| 1 | 29000 | 10324 | 10324 | 18676 |
| 2 | 29000 | 6648,66 | 16972,66 | 12027, 34 |
| 3 | 29000 | 4281,73 | 21254,39 | 7745,61 |
| 4 | 29000 | 2757,44 | 24011,83 | 4988,17 |
Поясним, как заполняется таблица.
Начисления на износ на счете прибылей и убытков для 1-го года равны 29000 x 0,356 = 10324 руб. Этот результат запишем в 1-й строке 3-го столбца.
В дальнейшем каждое число 3-го столбца равно произведению числа из предыдущей строки последнего столбца и нормы амортизации 0,356. Все результаты округляем до двух цифр после запятой.
Каждое число 4-го столбца есть сумма числа из этой же строки 3-го столбца и числа из предыдущей строки 4-го столбца.
Из чисел 2-го столбца вычитаем числа 4-го столбца и результат пишем в последний столбец.
Мы видим, что из-за ошибок округления балансовая стоимость на конец 4-го года 4988,17 руб. отличается от остаточной стоимости Р = 5000 руб.
3. Метод суммы годичных чисел
Если остаточная стоимость Р = 0, то метод начисления износа с сокращающейся балансовой стоимости использовать нельзя. В этом случае для начисления ускоренной амортизации можно применить метод суммы годичных чисел — метод ускоренной амортизации со списанием суммы, равной долям оставшихся лет в общей сумме лет.
Пример 3. Пусть в примере 1 остаточная стоимость Р = 0. Определим методом суммы годичных чисел ежегодные начисления на износ и балансовую стоимость станка на конец каждого года.
ЕЩЕ СМОТРИТЕ: Что любят СМИ
Так как станок используется 4 года, то сумма годичных чисел равна 4 + 3 + 2 + 1 = 10. Поэтому в 1-й, 2-й, 3-й и 4-й годы сумма амортизационных отчислений равна 4/10, 3/10, 2/10 и 1/10 от первоначальной стоимости станка (29 000 руб.) Заполним таблицу.
| Год | Первоначальная стоимость, руб. | Начисления на износ на счете прибылей и убытков, руб. | Накопленная амортизация, руб. | Балансовая стоимость на конец года, руб. |
| 1 | 29000 | 11600 | 11600 | 17400 |
| 2 | 29000 | 8700 | 20300 | 8700 |
| 3 | 29000 | 5800 | 26100 | 2900 |
| 4 | 29000 | 2900 | 29000 |
4. Сравнение методов начисления амортизации
Два предприятия с одинаковым составом внеоборотных активов могут получить различные финансовые результаты из-за использования разных методов начисления амортизации. Выбор метода начисления амортизации влияет на показываемую чистую прибыль предприятия на конец финансового года.
В методе уменьшающегося остатка (методе начисления износа с сокращающейся балансовой стоимости, методе суммы годичных чисел) на первые годы приходится большая часть отчислений на износ, что увеличивает общие затраты и сокращает чистую прибыль и обязательства по налогам.
Но в последние годы списания актива величина годовых амортизационных отчислений уже меньше, чем в методе равномерного начисления износа, то есть возрастает прибыль и увеличивается налог.
Поэтому предприятие уплатит ту же самую сумму налога, перераспределенную во времени, то есть в первые годы эксплуатации актива предприятие как бы получает бесплатный кредит от государства. Обычно этот «кредит» используют для обновления внеоборотных активов.
Выбор метода амортизации определяется не видом актива, а предполагаемым режимом использования объекта. Например, в большинстве случаев амортизация зданий определяется методом равномерного начисления износа, а амортизация транспортных средств — методом начисления износа с сокращающейся балансовой стоимости.
В пользу метода уменьшающегося остатка обычно приводят два аргумента:
- затраты на содержание и ремонт объекта растут по мере увеличения его срока службы (то есть методом уменьшающегося остатка получается более точный конечный финансовый результат);
- многие внеоборотные активы теряют значительную часть своей рыночной стоимости уже в первые годы эксплуатации.
В период инфляции выбор метода начисления износа с сокращающейся балансовой стоимостью выгоден предприятию тем, что оно платит свои налоги обесцененными деньгами.
Замечание. Мастер функций
ƒ
xпакета Excel содержит финансовые функции, которые позволяют вычислить величину амортизации.
Финансовая функция AПЛ возвращает величину амортизации за один период, начисляемую равномерным способом:
ƒ
x
→ финансовые
→ АПЛ
→ ОК. Появляется диалоговое окно, которое нужно заполнить.
В графах
стоимость и
ликвидная_стоимость указываются первоначальная стоимость актива и ликвидационная стоимость актива соответственно. В графе
время_амортизации нужно указать срок использования актива. Например, при первоначальной стоимости актива 3000 руб.
, ликвидационной стоимости 1000 руб. и сроке использования актива 4 года величина ежегодной амортизации равна АПЛ (3000; 1000; 4) = 500 руб.
ЕЩЕ СМОТРИТЕ: Значение мерчендайзинга в торговом бизнесе
Финансовая функция ФУО возвращает величину амортизации за один период, начисляемую методом сокращающегося остатка:
ƒ
x
→ финансовые
→ ФУО
→ ОК. Появляется диалоговое окно, которое нужно заполнить.
В графе
остаточная_стоимость указывается ликвидационная стоимость актива. В графе
время_эксплуатации нужно указать срок использования актива. В графе
период указывается, амортизационные начисления за какой год интересуют исследователя.
Необязательный аргумент месяц показывает число месяцев в 1-м году (по умолчанию 1-й год = 12 месяцев).
Например, амортизационные начисления за 3-й год методом сокращающегося остатка равны ФУО (3000; 1000; 4; 3)
≈ 415,87 руб.
https://www.youtube.com/watch?v=I21F2rDAG7g
Финансовая функция АСЧ возвращает величину амортизации для указанного периода, начисляемую по методу суммы годичных чисел:
ƒ
x
→ финансовые
→ АСЧ
→ ОК.
Появляется диалоговое окно, которое нужно заполнить. В графе
время_эксплуатации нужно указать срок эксплуатации актива. ОК.
Например, амортизационные начисления за 3-й год по методу суммы годичных чисел равны АСЧ (3000; 1000; 4; 3) = 400 руб.
Широко распространено заблуждение, когда к амортизационным отчислениям относятся как к реальному источнику денежных потоков. Денежные средства и амортизация — вещи невзаимосвязанные.
Амортизация — это чисто бухгалтерская операция по распределению стоимости актива на какое-то количество лет без значительного сокращения суммы годовой прибыли.
Предприятие не может в буквальном смысле откладывать амортизационные отчисления, чтобы потом приобрести на эти деньги новый актив.
На практике активы группируются по классам и списываются в течение установленного числа лет. Например, срок амортизации активов какого-то класса может быть установлен 3 года, хотя сам актив может прослужить и 10 лет. Поэтому при сравнении предприятий следует обратить внимание на амортизационную политику.
Источник: https://www.elitarium.ru/sravnenie_metodov_nachislenija_amortizacii/
Основные средства, нематериальные активы: учет и начисление амортизации в налоговых целях (Эреуль Нурсеитов, президент фирмы «Финаудит»)
Нормируемые вычеты из совокупного годового дохода.
Основные средства, нематериальные активы:
учет и начисление амортизации в налоговых целях
Основные средства относятся к категории внеоборотных активов, представляющие собой средства труда со сроком эксплуатации более одного года. В налоговом учете основные средства включены в категорию фиксированных активов.
К основным средствам относятся объекты, перемещение которых невозможно без нанесения ущерба их целостности и назначения, т.е.
то, что классифицируется как недвижимость: здания, сооружения, земельные участки, многолетние насаждения или объекты прочно связанные с землей. В состав основных средств включаются также транспортные средства, оборудование, инвентарь.
Основные средства, приобретаемые не для использования самим предприятием, а с целью вложения финансов на длительное время, являются финансовыми инвестициями и отражаются на соответствующем счете бухгалтерского учета.
Основные средства в процессе производства подвергаются физическому и моральному износу. В связи с этим к основным средствам применяются нормы их амортизации, являющиеся стоимостным выражением износа. Для начисления амортизации предусмотрено несколько методов, которые должны определяться учетной политикой.
Выбор метода предоставлен предприятиям, которые с учетом особенностей вида своей деятельности могут выбрать метод, оптимально действующий на финансовые результаты работы.
Отдельные виды технологического оборудования подвержены быстрому моральному устареванию, в таких случаях возможно применение ускоренного метода начисления амортизации.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объектов основных средств, и прекращается, по выбывшим объектам, с первого числа, следующего за месяцем выбытия. Амортизация не начисляется в случае полной остановки объекта в связи с проведением реконструкции и в случае перевода основных средств на консервацию.
Доход или убыток, полученный вследствие выбытия основных средств, исчисляется как разница между стоимостью реализации и балансовой стоимостью с учетом износа, а также расходов, связанных с реализацией или другим выбытием основных средств.
Следует обращать внимание на правильное определение сумм переоценки, так как в случае неправомерного занижения стоимости средств занижается и налог на имущество, в то же время и завышение стоимости объектов влечет за собой и завышенную, в стоимостном выражении, норму амортизационных отчислений, а соответственно и искажения себестоимости продукции.
Переоценка основных средств является методом приведения первоначальной стоимости зданий, сооружений, оборудования к текущей стоимости, соответствующей действующим ценам на определенную дату. Переоценка может осуществляться с применением индексов увеличения стоимости основных средств или проведением оценки экспертом-оценщиком недвижимости.
В последнем случае применяется специальная методика определения реальной рыночной стоимости объекта основных средств с учетом различных факторов, влияющих на спрос и предложение рынка недвижимости. Как правило, переоценка осуществляется с применением коэффициентов или индексов увеличения стоимости основных средств, устанавливаемых уполномоченным органом.
В данном случае налоговые обязательства у предприятий, владеющего основными средствами, не наступают.
Рассматривая результаты переоценки основных средств, проводимой самостоятельно или с привлечением оценщиков, обнаруживается, что предприниматели не всегда правильно представляют себе последствия переоценки, превышающей установленные индексы увеличения стоимости основных средств.
В большинстве своем переоценка основных средств осуществляется в целях определения стоимости вклада в уставный капитал, залогового имущества, реализуемых объектов. Встречается переоценка, проведенная с целью увеличения амортизационных отчислений, относимых на вычеты и уменьшающих налогооблагаемый доход. Последний мотив для переоценки основных средств не рассматривается, как не заслуживающий внимания.
Рассмотрим особенности применения налогового законодательства к результатам переоценки.
Следует обратить внимание, что с 1 января 2000 года в налоговом законодательстве, в части амортизируемых активов, произошли значительные изменения, статья 20 «Фиксированные активы» Закона РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» расширена и более подробно освещает особенности налогового учета не только основных средств, но и нематериальных активов.
Теперь необходимо обратить внимание на статью 20-8 «Переоценка основных средств» Закона РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», где акцентирована возможность проведения самостоятельной переоценки основных средств, при условии осуществления ее в бухгалтерском учете. Соответственно, индексы увеличения стоимости основных средств как в налоговом, так и бухгалтерском учете должны быть одинаковы.
Известно, что амортизационные отчисления, исчисленные в пределах установленных налоговым законодательством ставок, налогоплательщики вправе учесть в вычетах или в уменьшении налогооблагаемого дохода.
По прежним правилам налогообложения сумма переоценки сверх уровня инфляции учитывалась в составе совокупного годового дохода, а новая, переоцененная стоимость основных средств, амортизировалась с отнесением сумм износа на вычеты. Отчасти размер вычетов по амортизируемым активам влияет и на величину налогооблагаемого дохода, а соответственно, и на величину подоходного налога.
Поэтому сейчас убытки, полученные налогоплательщиком в течение налогового года от отнесенных на вычеты амортизационных отчислений, исчисленных от стоимости переоцененных основных средств сверх индекса увеличения их стоимости, в целях налогообложения не учитываются.
Убыток, полученный от применения ставок амортизации к переоцененному имуществу сверх установленного уровня, корректируется на сумму превышения фактических амортизационных отчислений над отчислениями, исчисленными со стоимости основных средств, с учетом индекса увеличения стоимости.
Кроме того, убытки, полученные в результате амортизационных отчислений от стоимости переоцененных сверх установленного уровня основных средств, запрещается переносить на будущие периоды.
Под нематериальными активами понимают объекты, не имеющие физической основы, но имеющие длительный срок пользования, стоимостную оценку и приносящих определенный доход.
В понятие нематериальных активов включается право пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, торговые марки, товарные знаки, организационные расходы, программные продукты, так называемые «ноу-хау», «гудвилл» и прочие.
Нематериальные активы используются длительное время, первоначальная стоимость равномерно переносится в виде амортизационных отчислений на себестоимость производимой продукции, оказания услуг и выполнения работ.
Величина износа нематериальных активов устанавливается на усмотрение предприятия, но не выше норм, установленных налоговым законодательством.
Норма износа определяется в зависимости от срока полезного использования нематериальных активов, который предприятие также устанавливает самостоятельно.
Необходимо отметить различие в подходе к стоимости нематериальных активов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения.
Так, согласно Инструкции об исчислении подоходного налога с юридических лиц к нематериальным активам относятся затраты предприятия на нематериальные объекты, используемые в течение периода более одного года.
Другими словами, в целях налогообложения принимается сумма произведенных затрат как стоимость нематериальных активов. В бухгалтерском учете нематериальные активы могут числиться по стоимости, определенной собственником предприятия в зависимости от их полезности.
Допустим, предприятие в установленном порядке приобрело право на осуществление какой-либо деятельности, подтвержденное лицензией. Соответственно, в целях налогообложения будет принята стоимость пошлины, возможно обучения специалистов, без специальных знаний которых проблематично получение лицензии, и другие аналогичные расходы.
Нематериальные активы отражаются в учете как внеоборотные активы, начисление амортизации, переоценка, выбытие отражаются в порядке аналогичном учету основных средств.
Наличие нематериальных активов на балансе предприятия должно подтверждаться соответствующими документами.
Так, наличие произведений творческой деятельности, как объектов интеллектуальной собственности должно подтверждаться документом, где объект описан, изображен или другим способом зафиксирован на носителях информации. Кроме того, необходимо наличие документа, подтверждающего авторские права.
Президент фирмы «Финаудит» Э. Нурсеитов
Источник: https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=1022827
Загрузка...
