Налоговая выгода
новая статья НК направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.
Она не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г.
№ 53, а представляет собой новый подход к решению проблемы злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики;
суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены им для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).
налоговым органам следует учитывать, что ст. 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем, при ее применении действуют законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика;
пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.
Характерными примерами такого «искажения» являются: создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Таким образом, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.
При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.
В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.
При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.
При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели — возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).
Таким образом, налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.
1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чём конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.
Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Налоговым органам следует учитывать, что пункт 2 указанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов. При этом налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) — неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога.
В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.
) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
В подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.
Таким образом, в рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.
1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.
1 НК РФ), и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).
При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.
При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.
Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно. В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.
Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основным доказательством может являться информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.
Налоговый орган не должен ставить перед собой задачу формально охватить полный перечень имеющихся механизмов для сбора информации, а должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля.
Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. В рамках исследования финансовых потоков налоговым органам необходимо учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с проблемным контрагентом, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.
Дополнительными доказательствами в случае выявления фактов несоблюдения налогоплательщиком условий, установленных в пункте 2 статьи 54.
1 НК РФ, могут быть нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).
По всем таким фактам следует получать пояснения налогоплательщика и ответственных лиц, а при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений налогоплательщика и ответственных лиц по установленным противоречиям.
При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.
При проведении допросов лиц, числящихся подписантами первичных документов, налоговым органам необходимо реализовывать своё право на изъятие образцов подчерка для дальнейшего проведения почерковедческой экспертизы.
Доказательства фальсификации документов, представляемых налогоплательщиком, могут использоваться только с учетом того, что проведение экспертизы не может рассматриваться как самостоятельное и достаточное доказательство налогового нарушения.
Данные критерии закреплены в статье 54.1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам.
Источник: https://yuridicheskaya-konsultaciya.ru/nalogi/nalogovaya-vygoda.html
Арбитражная практика по вопросам обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды
Значительная часть споров по налогу на добавленную стоимость касается разрешения вопроса о правомерности применения налогоплательщиком права на налоговый вычет. Нередко налоговый орган или суд отказывают в реализации налогоплательщиком такого права, если приходят к выводу, что в его действиях имеются признаки недобросовестности.
Впервые понятие «недобросовестного налогоплательщика» было употреблено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п.
3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Примененная Конституционным Судом Российской Федерации исключительно в целях предотвращения уклонений от налогообложения с использованием «проблемных» банков концепция «недобросовестного налогоплательщика» была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами.
Одновременно с распространением в правоприменительной практике концепции «недобросовестного налогоплательщика» в юридической литературе появились критические замечания относительно ее широкого применения.
Следует отметить, что причины критики проистекают из неправовой природы понятия «недобросовестность».
Во-первых, в российском налоговом законодательстве термин «недобросовестность» отсутствует, во-вторых, постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, вводящие в юридический оборот понятие «недобросовестного налогоплательщика», не позволяют выделить общие критерии недобросовестности.
Таким образом, оценочность понятия «недобросовестность» ставит налогоплательщика в зависимость не от положений действующего законодательства о налогах и сборах, а от конкретного решения правоприменительного органа.
Отсутствие правовой определенности при применении оценочных категорий «добросовестность и недобросовестность налогоплательщика» сказывается и на судебно-арбитражной практике.
Зачастую суды по-разному оценивают одни и те же обстоятельства, что не способствует единообразию судебной практики, а переоценка судом вышестоящей инстанции доказательств, с помощью которых суд первой инстанции устанавливает обстоятельства дела, является причиной отмен судебных актов, что влияет на статистические показатели качества работы суда нижестоящей инстанции.
В настоящее время Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рекомендует арбитражным судам при рассмотрении налоговых споров, связанных с оценкой недобросовестности налогоплательщика, руководствоваться термином «необоснованная налоговая выгода». Данное понятие было введено в правовой оборот постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Согласно п. 1 постановления Пленума № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие получения налогового вычета.
В силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Для того чтобы воспользоваться правом принятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам («входной» НДС), налогоплательщику необходимо соблюсти ряд условий:
— НДС должен быть предъявлен продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или фактически уплачен в случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ;
— наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или иных документов в случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ;
— товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, либо для перепродажи;
— приобретенные товары должны быть приняты на учет.
Только при выполнении совокупности вышеперечисленных условий налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога, уплаченного поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), и тем самым получить налоговую выгоду.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п.
1 постановления № 53 отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Вопрос о правомерности применения налогового вычета в ситуации, когда налогоплательщиком соблюдены все условия, необходимые для принятия налога к вычету, но налоговым органом ставится под сомнение реальность хозяйственной операции и достоверность документов, имеющихся у налогоплательщика в обоснование получения налоговой выгоды, в правоприменительной практике является наиболее спорным и важным.
Исходя из судебно-арбитражной практики рассмотрения данной категории дел, налогоплательщику может быть отказано в праве на вычет по мотиву его недобросовестности или в случае признания налоговой выгоды необоснованной. В силу ч. 5 ст.
200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, связанные с оценкой необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, подлежат доказыванию в суде налоговым органом, налогоплательщик же в опровержение доводов налогового органа обязан доказать ее обоснованность.
Вместе с тем необходимо отметить, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика налоговых обязательств (непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности, неуплата налога в бюджет, ненахождение организации по юридическому адресу и др.
) сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Для того чтобы прийти к выводу о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, необходима взаимосвязь и совокупность целого ряда факторов.
Между тем по одному из дел, рассмотренных в порядке надзора Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, вышестоящая судебная инстанция указала, что такие факты, как осуществление расчетов в одном банке, с проводками сходных сумм и в течение одного операционного дня, сами по себе не могут являться доказательствами недобросовестности налогоплательщика и необоснованности заявленного им налогового вычета.
Приведенный пример наглядно показывает, что при решении вопроса о том, какие действия налогоплательщика можно считать направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, практически невозможно выработать единый подход, который бы одинаково применялся к разным ситуациям.
Тем не менее, в постановлении Пленума № 53 указаны некоторые критерии понятия «необоснованная налоговая выгода», а также приведен перечень обстоятельств, которые могут служить свидетельством необоснованности налоговой выгоды, но не сами по себе, а в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами.
Один из критериев, с помощью которого налоговая выгода может быть признана необоснованной, закреплен в п.
4 постановления Пленума № 53 и заключается в следующем: налоговая выгода, полученная налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности, является необоснованной, следовательно, для признания за налогоплательщиком права на применение налоговой выгоды требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций.
Другой критерий, позволяющий отнести налоговую выгоду к числу необоснованных, связан с действиями налогоплательщика по выбору контрагента.
Пункт 10 постановления Пленума № 53 устанавливает, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Как правило, налоговому органу трудно доказать, что налогоплательщик должен был знать о допущенных контрагентом нарушениях, если между ними отсутствуют отношения взаимозависимости или аффилированности.
Однако в ситуациях, когда налогоплательщик при заключении договора не проверил правоспособность контрагента, то риск негативных последствий в виде невозможности получения налогового вычета может быть отнесен на самого налогоплательщика ввиду его неосмотрительности при выборе контрагентов.
Необходимо отметить, что критерии, указанные в постановлении Пленума № 53, с помощью которых налоговая выгода может быть признана необоснованной, в равной мере применимы как при решении вопроса о правомерности заявления к вычету налога на добавленную стоимость, так и при решении других вопросов о правомерности уменьшения размеров налоговых обязательств, в частности, вследствие отнесения на расходы затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль и др.
Однако в судебно-арбитражной практике имеют место примеры отступления от данного подхода.
Так, по делу № А60-3561/2008-С5 при отсутствии доказательств реального осуществления сделок с лицами, имеющими признаки «анонимной структуры», не состоящими на налоговом учете, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для принятия сумм налога к вычету и отнесению на расходы по налогу на прибыль затрат по приобретению товара. По мнению судов, обществом не подтверждены расходы на приобретение товара, поскольку сведения о поставщиках являются недостоверными и расчеты произведены с использованием контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговом органе.
Суд кассационной инстанции признал правильным вывод судов о том, что представленные обществом документы в подтверждение налогового вычета по НДС содержат недостоверные сведения и не соответствуют требованиям, установленным ст.
169 НК РФ, а в части отнесения на расходы затрат по налогу на прибыль судебные акты отменил, при этом указал, что направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного завышения расходов инспекцией не доказана.
Различные определения понятия «необоснованная налоговая выгода» при получении налогового вычета по НДС и при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль вызывают сомнения в правильности такого подхода, поскольку документы, полученные налогоплательщиком в подтверждение расходов по приобретению товаров от «несуществующего» поставщика (незарегистрированного в Едином государственном реестре юридических лиц, имеющего фиктивный ИНН), содержат сведения недостоверного характера и во взаимосвязи с другими обстоятельствами могут подтверждать необоснованность налоговой выгоды.
Таким образом, налоговая выгода, полученная налогоплательщиком при его действиях без должной осмотрительности и осторожности, может быть признана судом необоснованной при наличии полной доказательственной базы со стороны налогового органа.
Источник: https://students-library.com/library/read/69433-arbitraznaa-praktika-po-voprosam-obosnovannosti-polucenia-nalogoplatelsikom-nalogovoj-vygody
Необоснованная налоговая выгода: проблемы законодательства и практики
АННОТАЦИЯ
Статья посвящена теоретическим и практическим аспектам необоснованной налоговой выгоде, когда субъекты экономического пространства стремятся к созданию тех условий, которые способствуют для уклонения обязанностей по уплате налоговых платежей.
В частности, создание «фирм-однодневок» недобросовестными субъектами с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Рассматривается понятие необоснованной налоговой выгода и ее признаки. Приводятся мнения практикующих юристов по действующему налоговому законодательству.
Автором рассматриваются и предлагаются пути решения данной проблемы.
Ключевые слова: необоснованная налоговая выгода, «фирма-однодневка», судебная практика, недобросовестность, презумпция невиновности, налоги, налоговые платежи.
Тема необоснованная налоговая выгода является одной из самых актуальных в российском налоговом праве. Действующая система налогообложения, регулирующая деятельность налогоплательщиков практически позволяет избежать от налоговых платежей или их уменьшения путем создания «фирм-однодневок».
На сегодняшний момент, многие налогоплательщики при осуществлении своей деятельности применяют налоговые схемы, путем налоговой оптимизации. Российская судебная практика квалифицировала такие налоговые последствия сделок налогоплательщика, как «необоснованная налоговая выгода». Согласно данным «СПАРК-Интерфакс» число таких компаний на январь 2016 г.
достигло в 2 млн. в то время как в 2011 г. их было 800 тысяч[1].
Как отмечает Ермакова Е.А. 80% всех проводок, отслеживаемых Центральным банком РФ так или иначе связанных с однодневками, в год через такие фирмы проходит, как минимум 850 млрд. руб.
[2] Каковы дальнейшие перспективы борьбы и пути ее решения? Каким образом не допустить необоснованную налоговую выгоду? Для того, чтобы в полной мере ответить на эти вопросы необходимо изучить судебную практику и действующее законодательство.
С принятием в 2006 г Постановление Пленума высшего Арбитражного суда РФ N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» на основе судебной практике сформулировано понятие, где под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой базы, применения более низкой налоговой ставки или получение права на зачет возврат сумм налога как в случаях прямо закрепленных в налоговом законодательстве (получение вычета, применение налоговой льготы). Иными словами, налоговая выгода представляет собой стремление организаций или физических лиц уменьшить величину налоговых обязательств перед государством, применяя нелегальные способы уклонения от налогообложения.
На основе судебной практики 2016-2017г. Признаками необоснованной налоговой выгоды являются: 1.Отсутствие осуществления реальной хозяйственной деятельности[3]. 2.
Деятельность налогоплательщика, и его взаимозависимых лиц направлена на совершение операций, направленных на получение налоговой выгоды, причем, преимущественно с контрагентами, не исполняющие налоговые обязательства[4]. 3.
Невозможность произвести конкретные операции с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов[5].
На современном этапе борьба с преступными схемами «фирм-однодневок» является весьма актуальной. По мнению некоторых исследователей, например, Александров А.В.
утверждает, что противодействие со стороны государства по созданию «фирм-однодневок» в получении необоснованной налоговой выгоды имеет низкую эффективность, поскольку необходимо доказать, что налогоплательщик должен был знать о нарушениях допущенных его контрагентом т.е.
проявлять свою осмотрительность при заключении сделки. Кроме того, доказать то, что налогоплательщик подготовил документы от лица «фирмы-однодневки» практически невозможно[6].
На наш взгляд, выводы Александрова А.В.
о том, что получение налоговой выгоды крайне сложны, являются справедливыми в буквальном смысле слова, на основании того, что налоговое законодательство исходит из презумпции невиновности налогоплательщиков, так в п.6 ст.
108 НК РФ закреплено: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке»[7].
Возвращаясь к вышеуказанному о том, что контрагент должен проявлять осмотрительность, отразилась в судебных решениях о вопросе необоснованной налоговой выгоде. Так, Постановлением суда Московского округа от 17 февраля 2017 г.
по делу N А40-188774/2015 было вынесено решение об отказе в удовлетворении требований о признании решения ИФНС недействительным о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку налогоплательщик[8].
Действия налогоплательщика заключались в следующем: ООО «Контр-строй» заключала сделки с десятью контрагентами, деятельность которых оказалась фиктивной. По результатам выездной налоговой проверки по всем видам налогов и сборов в отношение налогоплательщика было принято решение о привлечении его к ответственности по статье 122 НК РФ.
По мнению суда, налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при заключении договоров с формально зарегистрированными фирмами, не осуществляющими реальную финансово-хозяйственную деятельность, поскольку такая сделка может заключаться в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Примечательно, что правоприменительная практика отмечает, такой критерий, как «осмотрительность» не единственное условие при выборе контрагента.
В свою очередь Тринадцатый арбитражный суд РФ отметил, что необходимо оценивать следующие условия: коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта[9].
Автор приходит к выводу что такой подход судов не отвечает требования закона, поскольку действующее налоговое и гражданское законодательство теоретически не обязывает налогоплательщиков проверять своих партнеров по заключаемым сделкам и иным операция, но в практике суды обязывают проверять должную осмотрительность при выборе своего контрагента и нести ответственность за своего партнера по сделке, как была приведено из выше указанного примера.
Напротив, в налоговых правоотношениях недопустима ситуация, когда налогоплательщики применяют с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, ситуацию формального наличия права на получение налоговой выгоды. В том числе, ставя другую сторону в крайне не выгодное положение.
Об этом может свидетельствовать, например, сокрытие информации о том, что в действительности контрагент не осуществляет деятельность, тем самым нарушая основополагающий принцип гражданского оборота равенство участников правоотношений. Высшим эталоном, в данном случае является норма в ч.4 ст.
1 ГК РФ Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения. Из этого следует, что действия субъектов должны находиться в границах мерах возможного поведения. Учитывая приведенную норму Гражданского законодательства, следует, что каждый субъект гражданского оборота должен действовать в пределах своей добросовестности.
На практике же выходит, что одна из сторон выходит за рамки т.е. не ставя другую сторону в известность об отсутствии своей хозяйственной деятельности.
Справедливо отметить, что налоговое законодательство не закрепляет понятия необоснованная налоговая выгода, однако 18.07.2017 г. в налоговый кодекс была ведена статья 54.
1 НК РФ определяющая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы.
Суть заключается в том, что противодействует претворению в жизнь налоговых схем с целью незаконного снижения налоговых обязательств, например, фактическое осуществление хозяйственной деятельности, заявление не положенных льгот.
Многие юристы утверждают, что веденная ст. 54.1 НК РФ является не доработанной, что позволяет сделать вывод об отсутствии механизма позволяющего устранять получение «необоснованной налоговой выгоды». Зарипов В.М. настаивает на закреплении уточенное понятие необоснованной налоговой выгоды.
Опираясь на судебную практику по делу ОАО «Нефтегазовая компания «Русснефть» № А40-40440/07-76-215. Налоговая выгода – это не уменьшение налогов только у проверяемого налогоплательщика, а влекущая реальные потери бюджета совокупная экономия на налогах в сделке в целом или в системе взаимосвязанных сделок.
Практикующий юрист Пономарева О.Л. отмечает, что ст. 54.1 НК РФ сформировала презумпцию, в которой налогоплательщик обязан доказать законность своих действий т.е. предполагается вина налогоплательщика пока не доказано иное[10]. Однако на наш взгляд, это противоречит не только п.6 ст.
108 НК РФ, где действует обратное, что действия налогоплательщиков являются добросовестными, но и судебной практике судов.
В целом новая статья аналогична сложившейся судебной практике: совершаемые операции, должны быть реальными, должна быть определена экономическая цель контрагентов.
Тем не менее, оставлены без внимания следующие казусы налогового законодательства: Во-первых, сторона сделки не проявившая должную неосмотрительность контрагента остается не защищенной, поэтому необходимо вести механизм предотвращающий риск от фиктивности контрагента, а также предъявления со стороны налогового органа необоснованной налоговой выгоды. Предлагается установить презумпцию «добросовестности налогоплательщика» именно к отношениям между заключаемыми сторонами сделки т.е. предполагается, что налогоплательщик не знал и не мог знать о фиктивности другой стороны. Во-вторых, что касаемо «фирм-однодневок» созданные во избежание неуплаты налоговых платежей. Увеличение уставного капитала юридического лица для ООО с целью, удовлетворения требования кредиторов.
Таким образом, судебная практика не оправдывает налогоплательщиков, по-прежнему требует от них должной осмотрительности при выборе контрагента, чтобы доказать реальность выполнение сделки другим контрагентом, что в свою очередь противоречит пределам осуществления гражданских прав.
Список литературы:
- Интерфакс: число фирм-однодневок в России резко снизилось за последние пять лет [Электронный ресурс]. – режим доступа https://www.interfax.ru/russia/494955( дата обращения: 12.02. 2018).
- Ермакова Е.А. Борьба с фирмами-однодневками как эффективное средство противодействия уклонению от уплаты налогов // Уклонение от уплаты налогов. Проблемы и решения: монография для магистрантов, обучающихся по программам направления «Финансы и кредит» / под ред. И.А. Майбурова, А.П. Киреенко, Ю.Б. Иванова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. С. 342.
- Постановлением Арбитражного суда Московской области № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016 от 15.05.2017. судебные и нормативные акты РФ: Арбитражные суды [Электронный ресурс] // Режим доступа: [Судебные и нормативные акты РФ]. – Загл. с экрана.
- Решение Центральный районный суд г. Барнаула Алтайского края Решение № 2А-7037/2016 2А от 27.09. судебные и нормативные акты РФ: Арбитражные суды [Электронный ресурс] // Режим доступа: [Судебные и нормативные акты РФ]. – Загл. с экрана.
Источник: https://sibac.info/node/98806?set_science=1
Необоснованная выгода НК РФ | Понятия необоснованной налоговой выгоды, признаки, последствия | Дело Модульбанка
Налоговая выгода — это уменьшение налогов:
- компания работает на общей системе налогообложения и получает вычет по НДС;
- компания работает на упрощенке «доходы минус расходы»;
- ИП в Тульской области, которые занимаются ремонтом обуви, до 2021 года не платят налог по упрощенке. Налоговые каникулы для других регионов смотрите на сайте Минфина.
Налоговая делит налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную. Обоснованная — законна, а необоснованная — нет. Как законно уменьшить налоги, прописано в Налоговом кодексе.
Налоговая подозревает в необоснованной налоговой выгоде фирмы-однодневки и тех, кто с ними работает. Ей кажется, что компании заключили фиктивную сделку, чтобы заплатить меньше налогов. Фиктивная сделка означает, что по бумагам сделка была, а не деле — нет.
Компания «Бюро по разработке сайтов» покупает для своих сотрудников компьютеры. По договору они в два раза дороже, чем продают другие поставщики. Компания уменьшает доход на стоимость компьютеров и платит меньше налогов.
Налоговая может заинтересоваться, почему компания купила такие дорогие компьютеры. То ли просто хотела купить помощнее, то ли договорилась с поставщиком написать в бумагах цену побольше, чтобы уменьшить налоги. Вот это уже необоснованная выгода.
163 ФЗ с поправками в Налоговый кодекс по необоснованной налоговой выгоде — на сайте «Гаранта»
Новый закон 163 ФЗ внес поправки в Налоговый кодекс по необоснованной выгоде. Четкого определения необоснованной выгоды в нем нет, зато есть признаки обоснованной:
- целью сделки не было только уменьшить налоги;
- сделку от партнера — клиента или поставщика — провел человек, у которого есть на это право.
Грубо говоря, документы подписал директор, который действует по уставу, или сотрудник, у которого есть доверенность на подпись. Если налоговая докажет необоснованную выгоду, она попросит доплатить налоги и штраф сверху. Штраф зависит от того, случайно компания недоплатила, или умышленно:
- 20% от суммы налогов — если не доплатила по ошибке. Например, бухгалтер сделал ошибку в расчетах, поэтому компания заплатила меньше налогов;
- 40% от суммы налогов — если недоплатила умышленно. «Бюро по разработке сайтов» из примера получит 40% штрафа, если налоговая докажет умышленную необоснованную выгоду.
Если компания недоплатила 100 000 рублей по ошибке, заплатит штраф 20 000 рублей. Всё вместе — 120 000 рублей. А если недоплатила умышленно — 140 000 рублей.
Работа с однодневками
Первыми под подозрение налоговой попадают однодневки, потому что их цель — получить деньги, быстро их вывести и не заплатить налоги. Еще они участвуют в посреднических схемах: оформляют договоры, будто что-то покупают или продают, а на деле просто выводят деньги других компаний и получают свой процент.
Но даже если компания давно на рынке и платит все налоги, она тоже может попасть под проверку.
«Бюро по разработке сайтов» работает честно, от налогов не уходит. Она купила компьютеры для своих сотрудников. Через год оказалось, что продавец компьютеров — однодневка, обналичивал деньги и не платил налоги. Возможно, во времена сделки с «Бюро» всё было в порядке, а потом новый директор стал жестко обналичивать. Это неважно, для налоговой продавец — обнальщик.
Налоговая проверяет всех, с кем продавец заключал сделки, доказывает необоснованную выгоду и требует доплатить налоги. Бюро платит налоги и штраф.
Иногда однодневки выглядят обычными фирмами, заключают договоры, подписывают акты. О них не подумаешь ничего плохого. Компании, которые работают с ними, уверены в честности, а потом тоже попадают под подозрение налоговой.
По каким признакам подозревает налоговая
У налоговой есть признаки однодневок. Раньше она видела один и начинала проверку, а теперь так нельзя. Вот список признаков, которые еще не значат, что компания — однодневка:
- первичные документы подписывают лица, у которых нет на это полномочий. Например, счет-фактуру подписал не главбух, а кто-то другой;
- продавец или клиент нарушает законы о налогах и сборах. Например, он получил штраф или недоплатил налоги;
- компания могла получить такой же экономический результат с другим партнером. То есть компания могла подписать договор с другим продавцом или клиентом, но заключила с этим.
Новый 163 ФЗ говорит, что налоговая не может признать сделку ненастоящей, а выгоду необоснованной только по одному из этих признаков. Раньше, если на счетах-фактурах была подпись неизвестного сотрудника, налоговая сразу считала это подозрительным и устраивала проверку. По новому закону налоговая не может придираться к компании только из-за одной ошибки.
Определение Верховного Суда РФ по делу N А40-71125/2015 о необоснованной выгоде — на сайте законов РФ
В 2015 году налоговая потребовала у компании «Центррегионуголь» доплатить почти 4 млн налога на прибыль, 3,6 млн по НДС и еще 1,4 млн штрафов. Дескать, компания получила необоснованную налоговую выгоду.
Она покупала уголь у продавца, у которого не было складов, станков и даже транспорта. Везти поставщику уголь не на чем, значит сделка фиктивная.
Налоговая провела экспертизу и оказалось, что подпись директора продавца на счетах-фактурах была фальшивой.
Верховный суд отменил решение налоговой. Компания смогла доказать, что тщательно выбирала партнера, по рекомендации. У партнера нет транспорта для перевозки, уголь привозили поездами. Суд опроверг экспертизу почерка и сказал, что она была проведена неверно.
Центррегионуглю повезло выиграть суд, но это не значит, что такое же решение примут по другим дела. В законе нет четкого определения, что такое должная осмотрительность и как ее проявлять. Есть отсылки в решениях суда, письмах Минфина и налоговой. Вот с ними и будем разбираться.
Признаки необоснованной выгоды
Налоговая о необоснованной выгоде
Формулировка из нового закона «целью сделки не было уменьшить налоги» — размытая. Поэтому налоговая дала разъяснения в письме «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». В письме налоговая говорит, как будет доказывать необоснованную выгоду и по каким признакам проверять сделки компаний. Вот какие признаки ее насторожат:
- между компаниями не было личных контактов. Договор подписали, но не было встреч, общения по телефону и переписки по почте;
- документы подписывал сотрудник, у которого не было на это полномочий, или сотрудник с просроченной доверенностью;
- нет офисов, складов и торговых помещений;
- неизвестно, как компания нашла продавца: сайта и рекламы у него нет;
- нет информации, что компания выбирала из нескольких поставщиков и сравнивала их условия. Нашла первого и сразу стала работать с ним;
- компания не запросила информацию о регистрации поставщика или клиента в ЕГРЮЛ или ЕГРИП и лицензиях;
- сделка была только по бумагам. По бумагам компьютеры купили, деньги заплатили, но на рабочих местах их нет.
Чтобы доказать необоснованную выгоду, налоговая должна подтвердить, что компания и ее партнер специально сговорились уменьшить налоги. Она считает, что если сговора нет, компания будет тщательно проверять партнера, соберет на него досье, а при проверке покажет его. Это и называется должной осмотрительностью.
Дополнительные признаки
Чтобы определить однодневку, налоговая смотрит еще на такие признаки:
Критерии, по которым налоговая выбирает компании для проверки, на сайте Консультанта
- первичные документы оформлены с нарушениями;
- регистрация по массовому адресу;
- нет собственных торговых площадей, недвижимости, транспорта, сотрудников;
- компания платит меньше налогов, чем в среднем по отрасли;
- работает в убыток два года и больше;
- вычет по НДС равен или превышает 89% от всей суммы налога за год;
- расходы растут сильнее доходов;
- зарплата сотрудникам ниже, чем в среднем по отрасли в регионе;
- компания почти нарушила требования спецрежимов налогообложения. У спецрежимом есть показатели, к примеру оборот. Компании оставалось до максимального оборота меньше 5% и так два раза за год и больше. Например, компания за квартал заработала 149 990 000 рублей, а предел для упрощенной системы налогообложения — 150 млн рублей;
- компания работает с перекупщиками и создает цепи посредников;
- не объясняет налоговой ошибки в учете и ссылается на потерю документов;
- дважды меняла адрес;
- заключает договоры с отсрочками платежа, получает большие поставки товаров без предоплаты, платит векселями, вступает в рискованные сделки. Например, руководитель компании поставщика не встречается для переговоров с компанией-покупателей и нет переписки по почте;
- рентабельность отклоняется от средней по отрасли;
- директор компании одновременно учредитель или директор в еще нескольких компаниях. Если больше пяти, то подозрительно.
По этим признакам налоговая принимает решение о проверках компаний. Налоговая смотрит не на один признак, а на все сразу. Чем больше нестыковок и ошибок она найдет, тем больше шанс, что она начнет проверку.
Например, компания сменила юридический адрес и налоговую. Само по себе это ни о чем не говорит. Может она переехала в более комфортный офис на другом конце Москвы. А вот вместе с другими признаками — это подозрительно.
Как проверять партнеров
Чтобы не получить штраф за необоснованную выгоду, ваша задача — проверять всех, с кем заключаете сделки.
Налоговая рассказала всё — статья на Деле об открытых данных компаний
Налоговая пыталась помочь в проверке и запустила сервис «Прозрачный бизнес». Она выложила в открытый доступ данные о налогах и задолженностях компаний, доходах и расходах. Сервис проработал несколько дней, а потом налоговая его остановила и обещает запустить в следующем году со свежими данными.
Принцип проверки — собрать как можно больше информации о партнере и сохранить ее. Распечатывайте документы и складывайте в папку. Может, налоговая и не будет ничего проверять, неважно. Если будет, вы дадите папку с доказательствами. Идите по нашему списку. Мы написали, что проверить, и дали ссылки на нужные сервисы для проверки.
- Компания зарегистрирована в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.
- Документы подписывает генеральный директор компании или сотрудник, у которого есть действующая доверенность. Запросите у компании копию устава, это открытый документ. По нему посмотрите, кто директор и учредители компании. Если этих данных нет в уставе, запросите протокол собрания учредителей об избрании директора и реестр собственников компании. Генеральный директор действует по уставу, у остальных сотрудников, которые подписывают документы, должна быть действующая доверенность.
- Лицензия компании действует. Если партнер работает по лицензии, проверьте ее через Единый федеральный реестр.
- Партнер арендует помещение под офис. Попросите партнера скан договора аренды. Так поймете, что компания существует, у нее есть свои помещения и склады.
- У компании есть сайт, а в сети — отзывы. Если у партнера нет сайта, он не дает рекламу, а в сети нет отзывов, налоговая спросит, как вы нашли такого партнера. Она может подумать, что компании открыли специально, чтобы уходить от налогов.
- Кто еще занимается этими же товарами и услугами, сколько они стоят. Налоговая считает, что при выборе партнера компания будет изучать продавцов, сравнивать их цены. Сведите эти данные в таблицу, в случае чего — покажете налоговой.
- Партнер работает не по массовому адресу. Проверьте, сколько еще компаний зарегистрированы по адресу вашего партнера. Компании-однодневки часто регистрируются по массовым адресам. Это здания, где работают еще десятки компаний. Они так экономят на аренде.
- Если по адресу партнера сидит еще двадцать или сто компаний, посмотрите, что это за здание на карте. Если Москва-сити, всё в порядке, если это жилой дом — подозрительно.
- Счет партнера действует и не заблокирован.
- У партнера нет задолженности перед налоговой. Проверьте долги через список должников налоговой.
- У партнера нет исков от других компаний. Посмотрите иски к компании на сайте арбитражных дел. Вдруг, клиент покупает товары или услуги по постоплате, но потом не платит за них, и компании подают на него в суд.
- Директор не дисквалифицирован. Посмотрите по имени и фамилии руководителя через реестр дисквалифицированных руководителей.
- Компания составляет бухгалтерский баланс и подает бухгалтерскую отчетность. Эту информацию можно найти в сервисе «Спарка». Компании-однодневки не готовят бухгалтерскую отчетность и не сдают ее в органы статистики. Им это не нужно, ведь пройдет полгода или год, и они закроются.
Все документы, которые проверяете, распечатывайте и храните. Пусть на каждую компанию у вас будет досье — так спокойнее.
Если налоговая заподозрит фиктивную сделку, вы покажете ей документы и так докажете, что проверяли своего партнера. Конечно, он мог внезапно стать мошенником или почувствовать вкус легких денег, но вы уже будете за это не в ответе.
Источник: https://delo.modulbank.ru/all/badprofit
Загрузка...
