Момент отгрузки не совпадает с моментом реализации: когда исчислить НДС? (Гришина О.П.)
Дата размещения статьи: 16.02.2016
На практике случаются ситуации, когда по условиям сделки в обязанности производителя пищевой продукции входит ее доставка до покупателя (в том числе силами стороннего перевозчика).
При этом обязанность производителя по передаче продукции считается исполненной на дату вручения ее покупателю, а не перевозчику, нанятому для ее доставки.
Иначе говоря, право собственности на продукцию при таких условиях сделки сохраняется за производителем вплоть до ее передачи покупателю.
В связи с тем что в описанной ситуации момент отгрузки продукции перевозчику и момент перехода права собственности на нее не совпадают, а законодательными нормами данный нюанс не уточнен, возникает немало вопросов.
Например, считается ли продукция отгруженной для целей исчисления НДС, если право собственности на нее сохраняется за производителем? Когда производитель продукции должен исчислить налог, если из условий договора следует отложенный переход права собственности на продукцию? Как правильно отразить в бухгалтерском учете сумму исчисленного НДС? Эти и другие вопросы мы проанализируем в рамках предлагаемого материала.
Стороны сделки вправе определить дату перехода права собственности на продукцию
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:
— вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
— предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или названному им лицу в месте нахождения товара.
Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ), следовательно, на него распространяются правила, установленные гл. 30 ГК РФ.
Словом, в договоре поставки может быть предусмотрено, что обязанность производителя передать продукцию (продажа которой осуществляется на условиях ее доставки покупателю) считается исполненной в момент вручения товара покупателю, а не перевозчику.
Это важное условие сделки, так как оно определяет момент перехода права собственности на продукцию от производителя к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Другими словами, стороны сделки вправе прописать в договоре условие о том, что при передаче перевозчику продукции право собственности на нее вплоть до момента ее передачи перевозчиком покупателю сохраняется за продавцом (то есть условие об отложенном переходе права собственности).
Но в этом случае дата отгрузки продукции производителем и дата перехода права собственности на нее покупателю не совпадают. В свою очередь, обозначенное обстоятельство влияет и на бухгалтерский учет указанной сделки, и на порядок исчисления НДС по ней. Как именно, поясним далее.
Исчисление НДС
Объектом обложения НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Понятие «реализация» п. 1 ст.
39 НК РФ определено как передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг).
Иными словами, реализация товаров привязана к переходу права собственности на них.
Момент определения базы по НДС определен положениями ст. 167 НК РФ. По общему правилу (п. 1) таковым считается наиболее ранняя из следующих дат — дата отгрузки или дата оплаты.
Но что нужно понимать под терминами «отгрузка» и «дата отгрузки», в Налоговом кодексе не говорится. В то же время исходя из содержания п. 3 названной статьи в общем случае понятия «отгрузка» и «реализация» для целей исчисления НДС не являются тождественными.
Это различие особенно четко проявляется в анализируемой ситуации. Судите сами.
Что скрывается под терминами «отгрузка» и «дата отгрузки»?
Передача производителем перевозчику продукции не является операцией по реализации в смысле ст. 146 НК РФ, поскольку перехода права собственности на продукцию в данный момент по условиям договора не происходит.
Тем не менее к такому моменту продукция физически уже выбыла со склада производителя и по факту находится не у него, а у перевозчика.
Подобное перемещение продукции от одного лица к другому — это событие, которое способно оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. В силу п. 8 ст.
3 Закона N 402-ФЗ данное событие следует квалифицировать как факт хозяйственной жизни экономического субъекта. А каждый подобный факт п. 1 ст. 9 поименованного Закона, как известно, предписывает оформлять первичным учетным документом.
———————————
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Резюмируя сказанное, можно сделать следующий вывод: физическое выбытие продукции со склада производителя — это и есть отгрузка, соответственно, дата первичного учетного документа оформленного при таком событии — дата отгрузки.
Добавим: при передаче продукции перевозчику первым учетным документом, составленным в адрес покупателя, является транспортная накладная (или товарно-транспортная накладная).
Контролирующим органам более интересен последний термин, что, в общем, понятно, потому как именно эта дата согласно п. 1 ст. 167 НК РФ привязана к моменту исчисления базы по НДС.
Так, в Письме от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21217@ специалисты ФНС, констатировав отсутствие в Налоговом кодексе определения понятия «отгрузка», для его пояснения в силу ст. 11 НК РФ сочли целесообразным обратиться к законодательству о бухгалтерском учете.
Процитировав ряд норм главного (на тот момент) бухгалтерского документа, налоговики указали: для целей применения НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика товаров.
Источник: https://xn—-7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/15455
Организация начисляет НДС по отгрузке без перехода права собственности (выпуск от 08.01.2016)
По общему правилу гражданского законодательства право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом. Данный порядок перехода права собственности является общепринятым в российской практике и особых проблем в учете не вызывает.
Однако Гражданский кодекс РФ позволяет сторонам предусмотреть в договоре купли-продажи, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до момента оплаты товара или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ). В практической деятельности торговые организации часто передают товары, предназначенные к продаже, третьим лицам без перехода права собственности на них.
Если на момент отгрузки право собственности на товар не перешло к покупателю, он не считается реализованным, то есть отсутствует объект НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ)
Одновременно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ прямо предусмотрено, что моментом определения налоговой базы является дата отгрузки.
Кроме того, статья 39 НК РФ, определяющая реализацию как переход права собственности на товары, является общей нормой, а положения ст. 167 НК РФ о моменте определения налоговой базы – специальной.
Если специальная норма противоречит общей, то применяется норма специальная. Поэтому в данном случае следует руководствоваться положениями пп. 1 п. 1 ст.
167 НК РФ и определять налоговую базу на момент отгрузки.
При этом датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю.
Это означает, что оформленная соответствующим образом передача товаров влечет для налогоплательщика обязанность начислить НДС, независимо от даты перехода права собственности на этот товар.
При этом продавец при отгрузке товаров выписывает полный комплект документов (накладную на отгрузку, счет-фактуру и др.), но не отражает у себя в учете факт реализации товаров.
После отгрузки товара его стоимость хотя и является еще собственностью продавца, но уже не может быть отражена в составе товаров на складе.
Для отражения в учете таких товаров, инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен специальный счет 45 «Товары отгруженные», предназначенный для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.
В момент передачи товаров по договорам, предусматривающим отличный от общепринятого момент перехода права собственности, выполняется проводка Д45 К41, то есть товар отгружен, но продолжает числиться на балансе продавца. После получения от покупателя оплаты товары списываются с баланса продавца.
Для того, чтобы была возможность реализовать вышесказанное в программе 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0 бухгалтеру не следует забывать выполнить настройки в программы. Для чего в форме «Учетная политика» (Главное — Настройки — Учетная политика) следует перейти на вкладку «НДС» и установить флажок «Начислять НДС по отгрузке без перехода права собственности» (рис. 1).
Если флажок «Начислять НДС по отгрузке без перехода права собственности» установлен, то начисление НДС происходит в момент отгрузки товаров (при проведении документа «Реализация товаров и услуг» с видом операции «Отгрузка без перехода права собственности»), будет начислен НДС и сделана запись в книгу продаж (рис. 2).
В результате проведения документа формируется проводка по дебету счета 45.01 «Покупные товары отгруженные» и кредиту счета 41.01 «Товары на складах», т.к. товары со склада отгружены, но выручка от их продажи определенное время не может быть признана в учете (рис. 3).
Одновременно, по факту отгрузки без перехода права собственности происходит начисление НДС по дебету счета 76.ОТ «НДС, начисленный по отгрузке» и кредиту счета 68.02 «Налог на добавленную стоимость» и счет-фактура выданный отражается в книге продаж.
После подтверждения факта принятия товаров к учету у покупателя, т.е. после перехода права собственности на товары покупателю, продавец отражает в учете выручку от продажи товаров и списывает товары со счета 45 «Товары отгруженные», при этом сумма НДС, начисленного при отгрузке, будет отнесена на счет учета НДС по реализации (Дт 90.03 Кт 76.ОТ).
Для выполнения этих операций необходимо создать документ «Реализация отгруженных товаров» на основании документа «Реализация (акт, накладная)».
Документ «Реализация отгруженных товаров» вводится по факту принятия товаров к бухгалтерскому учету покупателем (при переходе к нему права собственности) с предоставлением подписанного документа унифицированной формы (например, ТОРГ-12).
В результате проведения документа «Реализация отгруженных товаров» будут сформированы соответствующие проводки. (рис.4.)
Если же в настройках Учетной политики флажок «Начислять НДС по отгрузке без перехода права собственности» не установлен, то при проведении документа «Реализация товаров и услуг» с видом операции «Отгрузка без перехода права собственности» начисление НДС и формирование записи книги продаж произведены не будут.
Начисление НДС и формирование записи книги продаж будут выполнены позже, после перехода права собственности на товары и проведения документа «Реализация отгруженных товаров».
| Уважаемые читатели напоминаем, что, если у вас еще остались вопросы по начислению НДС в случае реализации товаров без перехода права собственности в программе 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0, а так же возникли другие вопросы по ведению учета в программах 1С, то вы можете БЕСПЛАТНО обратиться с вопросом к консультантам 1С ООО ПКФ «Новая Цефея». Советуем предварительно ознакомиться с правилами пользования нашей линией консультации. |
При подготовке данной статьи использовалась информация из справочника «Учет по налогу на добавленную стоимость», размещенного в информационной системе 1С:ИТС.
Для подготовки статьи использован релиз 3.0.43 программы 1С:Бухгалтерия предприятия 3.0
Источник: https://www.1cnc.ru/metodicheskie-materialy/nds/organizaciya-nachislyaet-nds-po-otgruzke-bez-perehoda-prava-sobstvennosti-vypusk-ot-08-01-2016/
Переход права собственности в момент оплаты
Такой способ налогового планирования, как отсрочка передачи права собственности на отгружаемые покупателям товары, постепенно уходит в прошлое.
Формально он не противоречит закону, однако налоговики и суды делают все, чтобы усложнить его применение. Как водится, проблемы при этом возникают у тех, кто ни о каких налоговых схемах и не помышлял.
А оптимизаторы тем временем осваивают новые способы.
Зачем нужен особый порядок
Главный минус начисления налогов по отгрузке в том, что продавец нередко вынужден отдавать государству часть выручки еще до того, как получит деньги от покупателя. Ведь оплата, как правило, поступает спустя некоторое время после поставки (а бывает, что не поступает вообще). Для продавца это означает отвлечение оборотных средств или нехватку денег на то, чтобы заплатить налог.
Увы, именно метод начисления обязателен для налога на добавленную стоимость уже более двух лет. Поэтому бизнес вынужден идти на различные ухищрения, чтобы отложить начисление НДС до момента получения денег от покупателя.
Самый очевидный способ – предусмотреть в договоре с покупателем переход права собственности на товар или результат работ не в момент передачи, а в момент оплаты. Поступать так позволяет статья 491 ГК РФ. Таким образом, до прихода средств от покупателя право собственности остается за продавцом.
А исходя из положений пункта 1 статьи 39 НК РФ, пока не возник переход права собственности, нет и реализации. Следовательно, отсутствует и объект НДС (п. 1 ст. 146 НК).
Конечно, не каждому контрагенту понравится условие о сохранении за продавцом права собственности на уже отгруженные товары до момента их оплаты.
Обычно покупатели опасаются, что в таком случае не смогут воспользоваться ценностями, пока не заплатят на них продавцу. Однако эта трудность преодолима.
Статья 491 ГК РФ позволяет сторонам предусмотреть в договоре право покупателя распоряжаться товаром и отчуждать его еще до получения права собственности.
В общем, отсрочка передачи права собственности – простой и удобный способ отложить начисление налогов до получения денег, из которых их можно заплатить в бюджет. Но, к сожалению, слишком удобный, чтобы остаться без внимания налоговиков.
Была бы база, а объект найдется
Чиновники убеждены: начислять налог на добавленную стоимость нужно в момент физической отгрузки товаров. При этом неважно, когда продавец передает право собственности на них – одновременно с отгрузкой или позже. Ведь пункт 1 статьи 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы именно как день отгрузки.
А в согласованном с Минфином письме от 26 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202 федеральные налоговики пояснили, какой момент, по их мнению, следует считать датой отгрузки.
Этим днем будет дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика. Данная позиция подтверждена письменным разъяснениями и самих финансистов (см.
, например, письмо Минфина от 16 марта 2006 г. № 03-04-11/53).
Покажем на примере, как, по мнению чиновников, должна выглядеть на практике процедура начисления НДС при отгрузке.
Пример
ООО «Колосс» в марте 2008 года отгрузило покупателю партию товара на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.). Себестоимость товаров составляет 100 000 руб.
Деньги от покупателя поступили 24 апреля 2008 года. В условиях договора купли-продажи предусмотрен особый переход права собственности на товар – после его оплаты. Однако бухгалтер «Колосса» решил выполнить требования ведомственных специалистов. Он сделал в учете следующие проводки.
В марте 2008 года:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
— 100 000 руб. – отгружены товары покупателю;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 27 000 руб. – начислен НДС по отгруженным товарам.
В апреле2008 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 177 000 руб. – поступила оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 177 000 руб. – отражена выручка от продажи товара;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 27 000 руб. – списан уплаченный НДС;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 45
— 100 000 руб. – списана себестоимость проданной партии товара.
Точка зрения Минфина и ФНС со ссылкой на пункт 1 статьи 167 НК РФ, безусловно, имеет право на существование. Однако она не учитывает одного существенного момента.
Согласно положениям другой статьи кодекса (ст. 53 НК РФ), налоговая база (стоимость реализованных товаров) является характеристикой объекта налога (реализации).
Очевидно, что пока не возник объект, его характеристики определить невозможно.
Иначе говоря, сначала должен появиться объект налога, а лишь потом его база. А в нашем случае объекта НДС (реализации, как перехода права собственности) как раз и не возникает.
Тем не менее, в судебных спорах о том, что возникает раньше – объект налога или его база – пока больше везет налоговикам.
Утверждение о невозможности появления базы раньше объекта однажды уже не нашло поддержки в Высшем арбитражном суде (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
И хотя речь шла о налоге на прибыль, этот вывод позволяет инспекторам утверждать, что ВАС РФ фактически указал на правомерность признания налоговой базы до возникновения объекта налога.
Не лучше обстоят дела и с позицией окружных арбитражных судов. Зачастую судьи вообще не видят связи между реализацией и налоговой базой по НДС.
Они рассуждают так: отгрузка состоялась – начисляйте НДС, а уж когда там покупатель получит право собственности и получит ли вообще, неважно (постановления ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г.
№ КА-А40/4678-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. № Ф04-3145/2006(23052-А03-31).
Другие арбитры находят убедительным довод о том, что пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса определяет момент фактической реализации для целей НДС как день отгрузки (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 января 2003 года № Ф03-А51/02-2/2813).
И лишь некоторые судьи полагают, что при начислении НДС следует принимать во внимание момент перехода права собственности на товар или результат работ (см, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 сентября 2007 г. № А17-3343/5-2006).
Когда налог без объекта
Как видно, использовать договоры с особым переходом права собственности на товар (в момент оплаты) ради отсрочки НДС сейчас не эффективно. Однако на практике существуют ситуации, когда такое условие в контракте необходимо по иным причинам.
Например, его используют, чтобы не оформлять обратную реализацию, когда розничный магазин вынужден вернуть поставщику непроданный товар.
Или в случае, когда продавец не доверяет покупателю и хочет при помощи особого условия о передаче права собственности обезопасить себя.
А при заключении договора мены, который стороны исполняют с разрывом во времени, переход права собственности позже отгрузки – вообще неизбежная ситуация. Ведь по статье 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые вещи стороны получают только в тогда, когда каждая из них исполнит договор.
Поступив во всех подобных случаях так, как предлагают налоговики, то есть начислив НДС в момент отгрузки, компания может оказаться в довольно затруднительном положении. Представим, например, что покупатель за отгруженные ему товары так и не заплатил, и в результате фирма расторгла с ним договор.
Или что товар был испорчен или утерян после отгрузки, но до перехода к покупателю права собственности, то есть когда риск утраты несет продавец. Или возникла любая другая ситуация, когда НДС в периоде отгрузки был начислен к уплате в бюджет, а переход права собственности на товары не состоялся, то есть объект этого налога так и не возник.
Что делать? Сторнировать начисление НДС в периоде отгрузки, подав за этот период уточненную декларацию и заявление о зачете или возврате переплаты? Но если строго следовать позиции налоговиков, то так поступать нельзя.
Ведь чиновники исходят из того, что в момент отгрузки по действовавшему на тот момент договору поставщик начислил налог правомерно. А расторжение договора факта отгрузки не отменяет.
Однако как же тогда быть попавшему в эту непростую ситуацию продавцу, ни Минфин, ни ФНС до сих пор растолковать не взялись. Что не удивительно, ведь это неизбежно привело бы к выводу об изначальной неправомерности требования начислять налог до того, как возник его объект.
Тем не менее, отсутствие законодательных норм и официальных разъяснений – еще не повод дарить бюджету НДС с товара, который никогда не будет реализован. Поэтому в описанных случаях, по нашему мнению, плательщики могут действовать так же, как при возврате покупателем некачественного товара и отказа от исполнения договора купли-продажи (ст. 475 ГК РФ).
Ведь ситуации аналогичны: право собственности на отгруженный товар осталось у продавца, договор расторгнут. Продавец при этом по аналогии вправе принять к вычету сумму начисленного при отгрузке НДС (п. 5 ст. 171 НК РФ). Сделать это он может «после отражения в учете соответствующих операций по корректировке…, но не позднее одного года с момента возврата или отказа» (п.
4 ст. 172 НК).
На помощь приходит посредник
Тем, кто не готов мириться с позицией ведомств относительно налогообложения неоплаченного товара, стоит обратить внимание на одну из упомянутых ранее формулировок, в отношении которой солидарны инспекторы и финансисты.
Вспомним, что датой отгрузки товаров они считают дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.
В таком случае, если товар продавец передает не покупателю, а кому-то другому по договору, вообще не предполагающему перехода права собственности, то базы по НДС в момент отгрузки не возникает.
В роли «кого-то другого» может выступить посредник (комиссионер или агент). Налог с переданных ему товаров нужно начислить только тогда, когда он, выполняя поручение продавца, их реализует. Поэтому, если покупатели не являются конечными потребителями товара, а перепродают его, компании-продавцу имеет смысл попробовать договориться с ними о смене отношений на посреднические.
И в разъяснениях, посвященных посредническим отношениям, ведомственные специалисты соглашаются с тем, что налог при отгрузке товара посреднику начислять не нужно. Сделать это необходимо лишь при передаче ценностей покупателю (письма Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/36, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202 и от 17 января 2007 г. № 03-1-03/58).
Реквизиты перечисленных писем лучше иметь под рукой, поскольку не все инспекторы на местах в курсе официальной позиции своего федерального начальства. Такой вывод можно сделать на основании постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2007 г. № А56-9324/2007.
Оно вынесено как раз по делу фирмы, от которой налоговики потребовали начислять НДС уже при отгрузке товаров комиссионерам.
Суд рассмотрел спор и пришел к выводу, что пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса не требует определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки товара посреднику, а значит, инспекторы были неправы. Свой вывод судьи обосновали так. Объект НДС – это реализация, то есть передача права собственности.
А право собственности на передаваемые посреднику для реализации товары остается за комитентом (принципалом). Переходит же это право к покупателю в момент, когда ему передает товары посредник. Вот тогда и следует начислять с их стоимости НДС.
Итак, превращение покупателя в посредника может помочь обойти требования инспекторов о преждевременном начислении НДС.
Но при этом важно не забывать, что перевод отношений на посреднические рельсы должен иметь какую-то очевидную деловую цель, помимо собственно оптимизации платежей по НДС.
Иначе инспекторы наверняка попытаются переквалифицировать посреднические отношения в куплю-продажу со всеми вытекающими последствиями.
Источник: https://ndsinfo.ru/article/289
Переход права собственности на товар (Орлова И.В.)
Дата размещения статьи: 03.08.2017
Каждому бухгалтеру нужно знать, как согласно российским и международным нормам определяется момент перехода права собственности на отгружаемые и получаемые ценности. Это поможет правильно исчислять налоги и вести бухгалтерский учет.
Право собственности во взаимоотношениях с российскими контрагентами
Предметом договора поставки являются товары — материальные ценности (вещи), т.е. объекты права собственности. Нормы российского гражданского законодательства по вопросу перехода права собственности изложены в ст. 223 и 224 Гражданского кодекса РФ.
Общий порядок перехода права собственности
Переход права собственности на товар означает, что к покупателю помимо владения и пользования переходит право распоряжения купленным товаром (ст. 209, 223 ГК РФ), а также риск его случайной гибели (если договор не содержит иного условия). Иными словами, покупатель может продавать товар, отдавать его в залог, передавать в аренду, вносить в качестве вклада в уставный капитал и т.п.
Условие о переходе права собственности представляет собой указание в договоре на определенный момент перехода этого права от поставщика к покупателю. В соответствии со ст. 223, 491 ГК РФ стороны вправе согласовать:
— переход права собственности в момент передачи товара покупателю;
— сохранение права собственности за поставщиком до момента полной оплаты.
Если момент перехода права собственности в договоре не согласован, то стороны должны будут руководствоваться общими нормами закона, согласно которым покупатель становится собственником товара с момента его передачи поставщиком (ст. 223, 224 ГК РФ). При этом товар считается переданным в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Правильное определение права собственности продавца и покупателя на товар имеет значение для ответа на вопрос, кто обязан нести расходы по доставке товара — продавец или покупатель.
Например, если договором поставки определено, что право собственности на товар переходит к покупателю на складе поставщика, то в качестве условия доставки следует указать, что доставка товара осуществляется за счет покупателя.
В то же время договором может быть установлено, что в обязанность продавца входит доставка продукции до покупателя, тогда расходы по доставке несет продавец.
Пример 1. Договор купли-продажи предусматривает, что в обязанность продавца входит доставка продукции до покупателя.
Договорная стоимость продукции составляет 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.). Фактическая себестоимость проданной готовой продукции составляет 188 000 руб.
Стоимость услуг по перевозке готовой продукции, оказанных автотранспортной компанией, равна 41 300 руб. (в том числе НДС — 6 300 руб.).
В данном случае при передаче перевозчику продукции право собственности на нее сохраняется за продавцом до момента передачи продукции перевозчиком покупателю. До указанного момента фактическая себестоимость отгруженной продукции учитывается в бухгалтерском учете на счете 45 «Товары отгруженные»:
Д 45 К 43 «Готовая продукция» — 188 000 руб. — отражена фактическая себестоимость отгруженной покупателю продукции с условиями доставки до покупателя (на дату передачи продукции перевозчику).
В статье 39 Налогового кодекса РФ установлено, что под реализацией товаров признается передача права собственности на товары на безвозмездной или возмездной основе (в том числе обмен). Налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки (передачи) товаров (подп. 1 п. 1 ст.
167 НК РФ) исходя из договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Организация при реализации готовой продукции обязана предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки (п.
1, 3 ст. 168 НК РФ).
При этом датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику (см.
, в частности, письмо Минфина России от 6 октября 2015 г. N 03-07-15/57115).
При реализации товаров покупателю обязанность по исчислению НДС у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного со стоимости отгруженной продукции, право собственности на которую сохраняется за продавцом, действующими нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, не установлен.
Следовательно, данный порядок организации необходимо установить самостоятельно с учетом общих требований, установленных Инструкцией по применению Плана счетов , закрепив его в своей учетной политике (п. 4, 7 ПБУ 1/2008 ).
Для отражения начисленного НДС в таком случае лучше использовать отдельный аналитический субсчет, открытый к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
Д 76, субсчет «НДС по отгруженной продукции», К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», — 45 000 руб. — исчислен НДС со стоимости отгруженной продукции на дату передачи ее перевозчику.
———————————
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.
На дату вручения продукции покупателю продавец должен признать выручку от продажи готовой продукции исходя из договорной стоимости (п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99 ):
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», — 295 000 руб. — отражен доход от реализации готовой продукции покупателю;
Д 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», К 76, субсчет «НДС по отгруженной продукции», — 45 000 руб. — списан НДС, начисленный при отгрузке продукции.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.
Одновременно с выручкой от продажи готовой продукции признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданной продукции (п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99 ):
Д 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», К 45 — 188 000 руб. — списана стоимость проданной готовой продукции, ранее отгруженной покупателю.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Стоимость услуг по перевозке готовой продукции учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. 5, 7 ПБУ 10/99).
Данные расходы признаются (учитываются) на дату выполнения условий, определенных п.
16 ПБУ 10/99 (в данном случае — на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг), в размере договорной стоимости услуг перевозки, без НДС (п. 6, 6.1 ПБУ 10/99):
Д 44 «Расходы на продажу» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 35 000 руб. (41 300 руб. — 6 300 руб.) — отражены расходы на доставку продукции перевозчиком;
Д 90-2 К 44 — 35 000 руб. — списаны на себестоимость расходы на доставку продукции перевозчиком.
После принятия к учету оказанных перевозчиком услуг организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную перевозчиком, поскольку услуги приобретены для осуществления операции, признаваемой объектом налогообложения по НДС (реализация готовой продукции). Вычет производится на основании оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства счета-фактуры при наличии соответствующих первичных документов (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ):
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 — 6 300 руб. — отражен предъявленный перевозчиком НДС;
Д 68, субсчет «Расчеты по НДС», К 19 — 6 300 руб. — НДС принят к вычету.
В целях исчисления налога на прибыль организаций выручка от реализации готовой продукции признается в составе доходов от реализации в размере договорной стоимости, без учета НДС (абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Стоимость услуг по перевозке готовой продукции включается в состав материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При применении метода начисления доходы от реализации признаются на дату перехода права собственности на продукцию от организации к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). В составе расходов текущего периода учитывается сумма прямых расходов на производство данной продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Расходы по перевозке готовой продукции (не формирующие ее себестоимость, т.е. относящиеся к косвенным расходам в налоговом учете) признаются на дату подписания акта, которым оформлена приемка-сдача оказанных услуг (п. 2 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).
При применении метода начисления доходы от реализации готовой продукции и расходы, связанные с производством реализованной продукции, а также транспортные расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково. Следовательно, разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02 , не возникают.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Для продажи товаров продавец может воспользоваться услугами посреднической организации, например заключив с ней договор комиссии. Отличием договора комиссии от договора купли-продажи является отсутствие перехода права собственности на товар от собственника товара к комиссионеру.
Собственником товара, который продает комиссионер, является комитент (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Комиссионер лишь оказывает услуги по заключению договора с покупателями.
В этом случае стоимость товаров будет числиться на счете 45 до того момента, пока собственник товара не получит от посредника отчет (извещение) о его фактической продаже.
Как правило, право собственности на товар, который продавец передает по договору мены (по бартеру), переходит к покупателю только после того, как продавец получит от покупателя имущество, которое представлено взамен (если иное не предусмотрено договором). До этого момента стоимость товара, который продавец передал покупателю по бартеру, нужно учитывать на счете 45.
Таким образом, на счете 45 должны учитываться по фактической себестоимости товары, которые отпущены со склада фирмы:
— при передаче их перевозчику для доставки покупателю;
— по посредническим договорам (договору комиссии, поручения или агентскому договору), если посредник их не продал;
— по товарообменным договорам, если встречная поставка покупателем не произведена;
— по договорам, которые предусматривают, что право собственности на товары переходит к покупателю после выполнения какого-либо условия (например, после оплаты товаров) и это условие не выполнено.
Договор с особым порядком перехода права собственности
Закрепление в договоре условия о переходе права собственности в отличном от общепринятого порядке чаще всего диктуется практическими соображениями продавцов, имеющих негативный опыт взаимодействия с контрагентами. Выбор особого момента перехода права собственности является методом минимизации риска непогашения обязательств покупателем.
Нормы ст. 491 ГК РФ позволяют предусмотреть в договоре купли-продажи переход права собственности в особом порядке — например, после оплаты товара покупателем.
Если в договор поставки будет включено данное условие, то покупатель, фактически получив товары, до момента оплаты не будет иметь права никаким образом использовать их в своей деятельности, т.е. продать, использовать в производстве продукции и т.п.
При этом он будет нести перед собственником обязательства по обеспечению сохранности этих товаров и, соответственно, расходы по их хранению. В этих условиях покупатель будет вынужден своевременно исполнить обязательства по оплате товаров.
Пример 2. В договоре купли-продажи предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты.
Договорная стоимость товара составляет 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.). Цена сформирована на условиях самовывоза товара покупателем.
Фактическая себестоимость товара для продавца равна 188 000 руб.
Оплата произведена покупателем в следующем после отгрузки месяце.
Продавец, отгрузив в адрес покупателя товар, право собственности на который еще не перешло к последнему, не может признать выручку по данной поставке (не выполняется условие подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Доходы и расходы от его продажи не признаются, а будут признаны только после получения оплаты от покупателя. В бухгалтерском учете в момент отгрузки продукции (товара) производится запись:
Д 45 К 41 «Товары» — 188 000 руб. — отгружены товары по договору с особым порядком перехода права собственности.
Несмотря на то что согласно ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС являются операции по реализации товаров, а реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары, в ст.
167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты). К сожалению, термин «отгрузка» в НК РФ не определен. Очевидно, что «отгрузка» — это не реализация (т.е.
юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (т.е. еще без перехода права собственности).
Безусловно, эта недоработка законодателя — неувязка положений главы 21 НК РФ с частью первой НК РФ — служит яблоком раздора между налогоплательщиками и контролирующими органами.
Источник: https://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=8706
Что важно знать бухгалтеру при импорте товаров?
При импорте товаров большое внимание уделяется международным правилам Инкотермс (новые правила Incoterms 2010 вступили в силу с 1 января 2011г.).
Сфера действия Инкотермс распространяется на права и обязанности сторон по договору поставки товаров: какая из сторон договора должна осуществить необходимые для перевозки и страхования груза действия, когда продавец передаст товар покупателю, какие расходы несет каждая из сторон, как определен момент перехода рисков повреждения или гибели груза.
При этом правила Инкотермс не регламентируют переход права собственности на товар, поэтому, изучив внешнеторговый контракт, бухгалтеру подчас сложно определить в какой момент принять товар к учету.
Этот момент важно установить правильно, поскольку при импорте товаров партнером выступает иностранное лицо и расчеты между сторонами, как правило, осуществляются в иностранной валюте.
В силу пункта 4 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности компании подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России.
Если товар ввозится на условиях предоплаты, его стоимость определяется по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли выданного аванса (п. 9 ПБУ 3/2006).
Если же товар оплачен поставщику частично или не оплачен вовсе (такое часто встречается, когда поставщик — иностранная материнская компания), то стоимость импортного товара в неоплаченной части пересчитывается по курсу на дату признания товара в учете (п. п. 4, 5, 6, абз. 2 п.
9 ПБУ 3/2006). Как правило, такой датой является момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Как поступить бухгалтеру, если в контракте не прописан момент перехода права собственности?
В этом случае необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Согласно пункту 2 статьи 1210 ГК РФ соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.
Если это право РФ, то переход права собственности происходит в момент передачи товара, а равно при сдаче товара перевозчику для отправки приобретателю (п. 1 ст. 223, 224 ГК РФ).
При этом договором могут быть предусмотрены иные условия перехода права собственности, например, с момента пересечения таможенной границы или оплаты товара.
Если в контракте не указано, право какой страны применяется к переходу права собственности, этот момент по общему правилу определяется по праву страны поставщика товара (экспортера) (ст. 1206, пп. 1 п. 2 ст. 1211 ГК РФ).
На практике бухгалтеры, как правило, предпочитают не штудировать иностранное законодательство, а принимают товар к учету на дату перехода рисков случайной гибели и повреждения товара в соответствии с условиями поставки Инкотермс.
Такой подход допускается, поскольку при передаче рисков гибели и повреждения иностранный поставщик перестает каким-либо образом отвечать за товар и им распоряжаться.
Когда возникает право на вычет НДС
Идеальная ситуация, когда в договоре четко прописан момент перехода права собственности на ТМЦ от поставщика к покупателю на дату перехода рисков утраты и повреждения товара в соответствии с условиями Инкотермс. Это значительно упростит работу бухгалтера. Однако остановимся подробнее на случаях, когда переход права собственности и условия Инкотермс не совпадают.
Итак, если по условиям договора право собственности переходит к импортеру только после оплаты товара, то до этого момента он должен числиться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
В этом случае покупатель не вправе реализовывать товар до выполнения условий договора.
Этот момент важен для бухгалтерского, налогового учета товара, а также затрагивает вычет НДС, уплаченного при ввозе товара на территорию России.
В недавнем письме от 22.08.2016г. № 03-07-11/48963 Минфин России разъяснил: если по условиям договора покупатель не может распоряжаться купленными товарами до перехода права собственности на них и товары учтены на забалансовом счете, то для вычета входного НДС нет оснований. Поскольку в данный момент у покупателя отсутствует право на использование этих товаров в операциях, облагаемых НДС.
Любопытно, что ранее ФНС и Минфин высказывали иное мнение. Согласно их совместному письму от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@ суммы налога, уплаченные импортером при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежат вычету у налогоплательщика после их принятия на учет при условии использования в деятельности, подлежащей налогообложению НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст.
172 НК РФ). Поскольку налоговое законодательство РФ не содержит положений о том, на каких именно счетах должен быть учтен товар, в рассматриваемом случае следует руководствоваться нормами законодательства о бухгалтерском учете. Ими предусматривается различный порядок учета имущества в зависимости от основания их приобретения (балансовый или забалансовый учет).
Отметим, что сложившаяся судебная практика поддерживает налоговый вычет НДС при отражении товара на забалансовых счетах (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2012 по делу N А05-9977/2011).
С чем связана новая позиции Минфина и как она будет применяться к импортным товарам, когда НДС уплачивается на таможне, не ясно. Однако полагаем, что ИФНС при налоговых проверках с радостью будет ей руководствоваться, исключая вычеты по товарам, учтенным за балансом.
При импорте товаров довольно часто встречается ситуация, когда право собственности на товар перешло к покупателю (допустим на границе), но товар транспортируется какое-то время до склада покупателя. В связи с этим возникает вопрос: можно ли принять к вычету НДС по товару, находящемуся в пути и не оприходованному на складе, если право собственности на него уже перешло?
Минфин России в своем письме от 26.09.
2008 N 03-07-11/318 указал, что вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо уплаченные при ввозе на территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Поэтому пока товар находится в пути и не оприходован на склад, вычет применить нельзя, даже если имеются соответствующие документы на товар.
В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.06.
2015 N Ф01-1244/2015 по делу N А43-6613/2014 суд установил, что контрагент осуществил отгрузку товара покупателю в первом квартале, однако груз был им получен во втором квартале, что подтверждается распиской кладовщика в получении груза.
По мнению арбитров, покупатель был не вправе принимать к вычету НДС в первом квартале, поскольку одно из условий правомерности налогового вычета не было соблюдено (товар не оприходован в бухгалтерском учете).
Суд отклонил ссылку покупателя на условия заключенного с контрагентом дополнительного соглашения, предусматривающего переход права собственности на товар к покупателю в момент его отгрузки на складе поставщика, указав, что установленные законодательством условия для применения вычета по НДС не могут быть предусмотрены (изменены) соглашением сторон в рамках гражданско-правовых отношений.
Отметим, что существует и противоположная судебная практика, когда суды признают вычет НДС по товарам, находящимся в пути, правомерным.
Признаем расходы на доставку товара
Следующий момент связан с признанием расходов в целях налогообложения. Как известно, признать расходы можно лишь в том случае, если они отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, а именно: экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с получением дохода.
По нашему мнению, решающими факторами для признания транспортных расходов, страхования, таможенных расходов все-таки являются условия поставки Инкотермс, а не дата перехода права собственности.
Поэтому, даже если право собственности на товар не перешло, покупатель вправе учесть расходы на его доставку в порядке, установленном статьей 320 НК РФ, при условии, что они понесены во исполнение условий договора.
Это важный момент, поскольку при аудиторских проверках встречаются контракты, где условия Инкотермс сторонами не определены, при этом покупатель несет соответствующие расходы.
Или же, согласно условиям Инкотермс, доставку осуществляет продавец, но фактически все оплачивает покупатель, а допсоглашение об изменении условий поставки к контракту не заключено.
В такой ситуации возникают существенные риски, что ИФНС исключит эти затраты при определении налоговой базы по налогу на прибыль как экономически не обоснованные.
Таким образом, отражая операции по внешнеторговому контракту надо исходить из базисных условий поставки Инкотермс. Кроме того, импортеру важно помнить про момент перехода права собственности на товар, установленному в договоре.
От этого зависит формирование стоимости товара, выраженной в валюте, а также порядок отражения расходов, связанных с доставкой.
Внимательное прочтение условий контракта, четкое понимание порядка распределения расходов между поставщиком и покупателем поможет бухгалтеру правильно отразить импортные операции в учете и не допустить ошибок при налогообложении этих операций.
Август 2016 г. Аудиторы компании «Правовест Аудит»
Остались вопросы?
Обращайтесь, мы окажем вам практическую помощь в самых сложных и нестандартных ситуациях.
Компания «Правовест Аудит»
звоните: 8 (495) 231-23-21 (многоканальный)
пишите: [email protected]
Источник: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/chto-vazhno-znat-buhgalteru-pri-importe-tovarov/
Как сэкономить налоги, отложив момент перехода права собственности
редоставляя покупателям отсрочку по оплате за поставляемый товар, продавцы сталкиваются с необходимостью уплаты налога на прибыль за счет собственных средств. В этом случае компания вынуждена отвлекать денежные средства из других статей своего бюджета. Но есть оригинальный способ решения этой проблемы для организаций, занимающихся оптовой торговлей.
Самые простые способы не всегда удобно применять
Первый вариант, который назовет большинство специалистов, – передача товара на комиссию (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
При этом в момент отгрузки товара не возникает ни выручки, ни обязанности начислять НДС, поскольку не происходит реализации (ст. 996 ГК РФ, п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 271 НК РФ).
Собственником товара остается комитент, а комиссионер обязан только реализовать товар и предоставить отчет и полученное по сделке.
Этот способ затянуть признание момента реализации чаще всего и используют компании на практике. Но он и не лишен недостатков. Во-первых, чтобы договор комиссии не признали фиктивным, стороны должны достаточно четко прописать его условия и следовать им.
В частности, о порядке установления цены, исчислении вознаграждения, предоставлении отчетов (ст. 991, 992, 999 ГК РФ). Покупателю становиться комиссионером может быть не очень удобно еще и по той причине, что комитент фактически вправе в любой момент отозвать свое поручение и потребовать товар обратно.
Например, если в результате предпринятых комиссионером – а фактически продавцом – усилий по продвижению товара он станет более востребованным и цена на него возрастет (п. 1 ст. 1002, ст. 1003 ГК РФ).
Продавец также может не захотеть участвовать в комиссионных отношениях из-за часто случающихся споров о возмещении расходов комиссионера на выполнение поручения (ст. 1001 ГК РФ).
Другим вариантом, похожим на комиссионный, является передача товара по рамочному договору на ответственное хранение (п. 1 ст. 886 ГК РФ). При фактической реализации товара оформляется его отгрузка продавцом покупателю. Стоит отметить, что и такой вариант работы может стать причиной споров с налоговиками.
Так, в одном из дел, рассмотренных Двенадцатым арбитражным апелляционным судом (постановление от 05.03.14 № А12-23043/2013), налоговый орган счел, что продавец должен был отражать выручку в момент передачи товаров дистрибьютору по дистрибьюторскому договору.
Но, как отметил суд, этот договор невозможно квалифицировать как самостоятельный договор поставки в связи с отсутствием условий о количестве, цене товара. При этом суд также учел порядок оформления хозяйственных операций по реализации продукции.
При отгрузке товара стороны указывали, что он передается на ответственное хранение. При этом товар оставался в собственности продавца, отражался на балансовом счете 45 «Товары отгруженные».
При его реализации покупателем-дистрибьютором третьим лицам продавец выставлял товарные накладные и счета-фактуры уже по договору купли-продажи и именно в этом налоговом периоде производил учет налогов и сборов для их оплаты.
В данном случае в сделке присутствует большинство минусов, свойственных комиссионной схеме: необходимость оформлять реализацию между продавцом и покупателем по итогам каждой продажи товара третьим лицам, возможность для продавца «передумать».
Плюсом является возможность для покупателя самостоятельно, уже без согласований с продавцом, устанавливать цену на товар. В случае продажи его, например, по более низкой цене такой способ менее рискован в плане возникновений споров с налоговиками о признании убытка из-за снижения цены.
Плюсом является и меньшая зависимость признания выручки продавцом от фактической реализации товара покупателем. Если у него появились средства, он может приобрести товары в собственность.
Отсрочка перехода права собственности поможет отсрочить признание выручки
Больше всего свободы сторонам договора дает иной вариант отсрочки перехода права собственности.
Так, согласно статье 491 ГК РФ, стороны договора могут предусмотреть, что право собственности на поставленный товар сохраняется за продавцом до его оплаты или наступления иных обстоятельств.
При этом покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
Об этой норме знают многие компании, но зачастую не придают возможностям ее использования должного внимания.
Поставщики если и включают такие условия в договор, то чаще в целях гарантированной защиты своего права на возврат товара. Например, в случае его неоплаты покупателем.
И гораздо реже этот способ используют для отсрочки уплаты налога на прибыль. Рассмотрим, за счет чего возможна оптимизация.
При использовании организацией метода начисления признание доходов и расходов не зависит от факта оплаты или иного встречного исполнения обязательства (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ выручка признается на дату реализации товаров, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ. Согласно данной норме, под реализацией понимается передача права собственности на товары одним лицом для другого лица.
Но вот понятие права собственности Налоговый кодекс не устанавливает. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, в этом случае используются термины гражданского законодательства.
Исходя из пункта 1 статьи 223 и пункта 1 статьи 224 ГК РФ, в общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи ему – вручения, передачи его перевозчику или сдачи в организацию связи для пересылки.
Именно на эту дату по умолчанию и признается выручка от реализации товаров. Но эти правила не применяются в случае, если договором установлено иное.
Статья 491 ГК РФ как раз позволяет установить момент перехода права собственности, не связанный с фактической передачей товаров покупателю.
Одного условия о переходе права собственности после оплаты недостаточно
Кроме указания в договоре соответствующего положения о переходе права собственности, необходимо предусмотреть еще несколько дополнительных условий. И, естественно, обеспечить исполнение договора. Только в этом случае компания-продавец сможет отсрочить уплату налога на прибыль до оплаты товара.
Дополнительные условия определяются исходя из выводов Президиума ВАС РФ, сделанных в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.
05 № 98). В пункте 7 Обзора, в частности, рассмотрен вопрос о применении статей 39 и 271 НК РФ к условиям сделки с отложенным переходом права собственности.
ВАС РФ отметил, что признание выручки не на дату отгрузки, а на дату, определенную сторонами договора, возможно лишь при соответствии и реальных финансово-экономических результатов деятельности сторон, и фактических обстоятельств сделки ее условиям.
Иначе говоря, стороны должны предусмотреть такие условия, которые подтверждали бы, что отсрочка перехода права собственности не является фиктивной.
О фиктивности условия о более позднем переходе права собственности, по мнению суда, в рассмотренной им сделке свидетельствовали несколько факторов. Статья 491 ГК РФ предусматривает возможность продавца потребовать возврата товара, если он не будет оплачен.
Это право обеспечивается запретом для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.
Стороны по договору не только не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), но продавец не осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.
Суд расценил эти обстоятельства как необеспечение выполнения условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. А значит, указанная договоренность сторон не должна учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что выручка признается без учета положений договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара.
Реализовать на практике вариант с отсроченным переходом права собственности можно с помощью разных механизмов. Например, в договоре можно закрепить определенный объем реализации в месяц, квартал или иной выбранный сторонами период.
В этом случае покупателю товар отгружается единовременно, а в распоряжение (для продажи) он предоставляется фиксированным объемом в конкретный период времени. Объемы реализации могут устанавливаться исходя из статистических данных по покупателю, если с ним уже ведется работа, или исходя из прогнозируемых данных.
В этом случае впоследствии по факту можно будет внести в договор в этой части корректировки. А больший объем единовременной отгрузки можно объяснить, например, оптимизацией расходов на доставку.
Гарантией исполнения покупателем оплаты товаров будут служить другие способы обеспечения обязательств. Главой 23 ГК РФ предусмотрены такие формы, как залог, поручительство, банковская гарантия. В этом случае право на отчуждение (продажу) среднемесячного объема товара третьим лицам предоставляется покупателю при условии выдачи продавцу обеспечения в счет оплаты данного товара (см. схему).
Схема отгрузки товара с отсрочкой перехода права собственности
Например, компания установила среднемесячный объем реализации товаров на 100 тыс. рублей, отсрочка – 1 календарный месяц. Исходя из этих данных, покупатель предоставляет обеспечение на сумму 200 тыс. рублей: 100 тыс. рублей – покрытие расчетного месяца и 100 тыс. рублей – покрытие текущего месяца при несвоевременной оплате.
Порядок индивидуализации и приемки товара покупателем подразумевает, во-первых, организацию покупателем обособленного учета поставленного ему товара, во-вторых, обеспечение покупателем сохранности товара.
Выполнение данного условия можно обеспечить, например, заключением отдельного договора ответственного хранения или включением таких положений в договор купли-продажи.
Условие о сохранности контроля продавца над переданными товарами может выражаться, например, в закреплении за покупателем обязанности обеспечивать доступ к товарам, в периодическом контроле остатков товара.
Так, в упомянутом выше постановлении от 05.03.
14 № А12-23043/2013 Двенадцатый арбитражный апелляционный суд при принятии решения учел, что в течение всего времени нахождения товара у покупателя продавец осуществлял контроль за движением товара, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости – изъятие товара. Данные действия по факту направлены на выполнение всех условий, которые необходимы для обеспечения сохранения права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до момента фактической реализации.
Анализируя судебную практику, можно отметить положительные решения по данному вопросу. Так, например, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.09.
10 № А32-19928/2009 указал, что товар (аттракционы) у покупателя индивидуализированы. На них оформлены паспорта, им присвоены индивидуальные номера, имеются сертификаты.
Продавец контролировал наличие и сохранность товара у покупателя, осуществляя гарантийный ремонт, подготовку аттракционов к эксплуатации на местах.
Источник: https://www.NalogPlan.ru/article/3427-kak-sekonomit-nalogi-otlojiv-moment-perehoda-prava-sobstvennosti
Загрузка...
