17:06 О признании в целях налога на прибыль доходами процентов, рассматриваемых как штрафные санкции по договорам займа или иным аналогичным догов
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 18 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/22342
Вопрос:
О признании в целях налога на прибыль доходами процентов, рассматриваемых как штрафные санкции по договорам займа или иным аналогичным договорам.
Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке признания доходов в виде процентов и сообщает следующее.
Пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) и пунктом 8 статьи 272 Кодекса установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.
В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы (расходы), начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а доходы (расходы), фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
В соответствии с пунктом 1 статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
Статьей 317.
1 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).
Учитывая изложенное, проценты, предусмотренные статьей 317.1 ГК РФ, не являются штрафными санкциями, а признаются платой за пользованием денежными средствами и учитываются в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 271 Кодекса и пунктом 8 статьи 272 Кодекса.
Указанная позиция подтверждается Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2016 N 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств».
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.С.КИЗИМОВ
Источник: https://www.taxru.com/blog/2016-05-14-22605
Об учете процентов по займам в целях налога на прибыль |
Компания заключила два договора займа.
Договор займа №1 заключен в 2012 году, проценту по займу начисляются в целях налога на прибыль ежемесячно, однако выплата процентов по займу происходит одновременно с выплатой основной суммы займа (во втором квартале 2013 года).
Договор займа №2 заключен в 2014 году, проценты по займу также начисляются ежемесячно, а выплата процентов и “тела займа” произойдет во втором квартале 2015 года. Каким образом следует производить учет процентов по займам №1 и №2 в целях налога на прибыль?
По договору займа №1 учет процентов в базе по налогу на прибыль следует производить тогда, когда проценты по займу будут фактически выплачены займодавцу, а именно – во втором квартале 2013 года. Учет процентов в соответствии с положениями ст. 272 НК РФ влечет значительные риски доначислений налоговых органов и последующим проигрышем данного вопроса в суде.
По договору займа №2 учет процентов в налоговой базе по налогу на прибыль следует производить на конец месяца соответствующего налогового периода, вне зависимости от фактической выплаты процентов по займу и соответствующих условий договора по выплате процентов по данному займу.
Обоснование:
В отношении займа №1
В соответствии с пунктом 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической уплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ, проценты по займам начисляют в конце каждого месяца.
Хотя Налоговое законодательство РФ и предусматривает учет процентов по займу на конец каждого месяца, налоговые органы полагают, что проценты по займу должны учитываться в целях налогообложения в базе по налогу на прибыль тогда, когда эти проценты фактически были выплачены.
По условиям договоров займа №1 уплата, а, следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами, должны производиться с возвратом суммы займа, и раннее у компании не возникает расходов, подлежащих включению в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.
К такому же мнению придерживаются и суды.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09 по делу № А40-79561/08-35-348 на основании толкования норм права, изложена правовая позиция, согласно которой у налогоплательщика не возникает расходов в налоговом периоде, если по договорам займа проценты в нем не уплачиваются. Налогоплательщик на основании ст.
ст. 252, 272 и 328 НК РФ формирует налоговую базу с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду с учетом условий договоров. Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа, такие затраты нельзя учесть в тех налоговых периодах, когда проценты не уплачивались.
Источник: https://corprf.ru/ob-uchete-protsentov-po-zaymam-v-tselyah-naloga-na-pribyil/
Выплата процентов по займу. Функции налогового агента
Из содержания пункта 2 статьи 269 НК РФ следует, что к контролируемой задолженности относятся в том числе долговые обязательства перед российскими организациями, являющимися аффилированными лицами иностранных организаций. В этом случае контролируемая задолженность считается возникшей перед иностранной организацией.
Однако, вопреки мнению налоговиков, в случае возникновения контролируемой задолженности в результате получения займа от российской организации наступают только последствия, связанные с нормированием процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ). А возложение на российского заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов в адрес российского заимодавца незаконно.
Само по себе перечисление средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении дивидендов.
Налоговый орган должен доказать, что проценты, полученные российским заимодавцем, не были израсходованы на его текущую деятельность, поэтому являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании.
Как представительству иностранной компании не стать постоянным
Пункт 4 статьи 269 НК РФ не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций.
Возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации.
Иное толкование положений пункта 4 статьи 269 НК РФ может повлечь двойное налогообложение выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации — заимодавца.
Выплата процентов договору займа — прецедентное дело табачной компании
Российское общество «Новая табачная компания» выплачивало проценты по займу, полученному от другой российской организации, которая была аффилирована с зарубежной материнской компанией общества.
Налоговый орган признал данную задолженность контролируемой, в связи с чем исключил проценты по займу из расходов и доначислил обществу налог на прибыль.
Кроме того, налоговый орган переквалифицировал сверхнормативные проценты в дивиденды и предложил обществу в качестве налогового агента уплатить с этих дивидендов налог на доход иностранной компании, несмотря на то, что деньги выплачивались российскому заимодавцу.
После ряда процессуальных пертурбаций дело дошло до Верховного суда, симпатии которого разделились пополам между налоговым органом и налогоплательщиком. Верховный суд поддержал налоговый орган по первому пункту (контролируемая задолженность), но встал на защиту налогоплательщика по второму пункту (налог на дивиденды).
Как выбрать юрисдикцию для регистрации дружественного иностранного перевозчика
Ключевым аргументом в пользу налогоплательщика стал принцип, требующий определенности налогового закона. Как известно, неустранимые неясности налогового закона должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Налогоплательщики часто ссылаются на этот принцип в налоговых спорах в качестве одного из запасных аргументов, но очень редко находят понимание судов в этом вопросе.
Данное дело — одно из немногих, где суд столь высокого уровня не просто воспринял этот аргумент, но положил его в основу своего решения.
Мажоритарная доля (90%) в капитале ООО «Новая табачная компания» (НТК) принадлежала ЗАО «Торговая компания „Мегаполис“». В свою очередь, почти 100 процентов акций «Мегаполиса» принадлежали кипрской компании Megapolis Holdings (Overseas) Limited.
Общество (НТК) взяло у российского «Мегаполиса» взаймы под 10 процентов годовых в общей сложности примерно 8 млрд руб. для финансирования сделки поглощения действующих российских дистрибьюторов фирмы Philip Morris. Сам «Мегаполис» получил эти деньги в кредит в Сбербанке.
В 2011 году общество начислило по данным займам примерно 400 млн руб. процентов, а выплатило более 800 млн (разница связана с тем, что в 2011 году выплачивались проценты и за предыдущие годы).
Начисленные проценты общество в обычном порядке включило в расходы для целей налогообложения.
Однако налоговый орган (Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3), проводивший выездную налоговую проверку общества, не согласился с таким подходом.
Согласно действующим российским правилам тонкой капитализации (thin capitalization rules), если российская организация берет взаймы деньги у своей зарубежной материнской компании (прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала организации) либо у российской компании, аффилированой с этой зарубежной материнской компанией, то такая задолженность признается контролируемой.
Налоговики хотят контролировать цены по любым сделкам взаимозависимых лиц
Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает размер собственного капитала российской организации, то соответствующая часть процентов по займу исключается из расходов организации для целей налогообложения (п. 2–3 ст.
269 НК РФ). Более того, сверхнормативная часть процентов приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в связи с чем облагается налогом по применимой к таким дивидендам ставке (п. 4 ст. 269 НК РФ).
В данном случае собственный капитал общества в результате сделок поглощения стал отрицательным.
В полном соответствии с буквой Налогового кодекса налоговый орган признал всю задолженность контролируемой, в связи с чем исключил всю сумму начисленных процентов (400 млн) из расходов, а сверхнормативную сумму выплаченных процентов (800 млн) обложил налогом у источника дохода иностранной компании по ставке для дивидендов (15%).
Несмотря на возражения общества на акт выездной налоговой проверки, сформулированные обществом в акте разногласий, налоговый орган остался непреклонным. Решением налогового органа обществу было доначислено 80 млн руб. налога на прибыль и 120 млн руб. налога на дивиденды плюс пени и штрафы.
Однако на стадии апелляционного обжалования этого решения в ФНС России удача впервые улыбнулась налогоплательщику.
ФНС согласилась с обществом в том, что если проценты, выплаченные российской компании, считаются дивидендами, выплаченными кипрской компании, то и налог у источника этих дивидендов надо исчислять по ставкам, применимым к кипрским компаниям.
В соответствии с действующим между Россией и Кипром соглашением эта ставка составляет не 15 процентов, а 10 (при определенных условиях ставка снижается до 5%, но, видимо, ФНС сочла эту пониженную ставку неприменимой). В результате ФНС снизила налог на дивиденды со 120 до 80 млн руб.
Однако этот результат общество не устроил. Оно обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (в редакции ФНС).
В первой инстанции налоговый орган потерпел сокрушительное поражение: Арбитражный суд города Москвы (решение от 28.01.15 № А40-87775/14) полностью поддержал аргументы налогоплательщика и разрешил дело в его пользу.
В части доначисления налога на прибыль суд пришел к выводу, что положения пункта 2 статьи 269 не подлежат применению ввиду их противоречия международному налоговому соглашению между Россией и Кипром (а именно его статьям о процентах и об ассоциированных предприятиях).
Специальные оговорки, имеющиеся в этом соглашении по поводу «нерыночных» сделок ассоциированных предприятий, по мысли суда, не изменяют этого результата.
Ведь речь в данном случае не шла об искусственном занижении налоговой базы: заем у аффилированной компании брался для разумных деловых целей и под разумные проценты.
В части налога на дивиденды суд отметил, что хотя пункт 4 статьи 269 НК РФ формально и приравнивает сверхнормативные проценты к дивидендам, но обязанности налогового агента возлагаются на российскую организацию лишь в случае фактической выплаты дохода иностранной компании. Во всяком случае это так при буквальном прочтении закона. Выплаты же дохода иностранной компании в данном случае не было.
Суд также отметил, что Минфин, который по закону имеет право разъяснять нормы Налогового кодекса РФ, в письмах высказывал по данному вопросу прямо противоположные суждения. Это как минимум означает неопределенность нормы, а по закону (п. 7 ст. 3 НК РФ) любые неустранимые неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Кроме того, согласно суду, отстаиваемая налоговым органом трактовка приведет к двойному налогообложению соответствующего дохода: один раз налогом на дивиденды, второй раз — налогом на прибыль в составе дохода российского заимодавца.
Из текста судебного решения видно, что дискуссия между налогоплательщиком и налоговым органам велась на высоком интеллектуальном уровне.
Инспекция, в частности, цитирует официальный комментарий Организации экономического сотрудничества и развития к ее Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения.
Налогоплательщик в свою очередь ссылается на позиции Конституционного суда РФ, Всеобщую декларацию прав человека, практику Европейского суда по правам человека и даже на одно из решений Европейского суда справедливости. В этом решении (C-524/04 от 13.03.
2007) Европейский суд справедливости признал, что дискриминационные правила тонкой капитализации могут применяться лишь в случае искусственных сделок (основываясь, правда, на свободе движения капитала, которая установлена законодательством ЕС, но отнюдь не России).
Инспекция ссылалась также на известный прецедент по делу «Северного Кузбасса» (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.
11 № 8654/11), в котором Президиум признал, что положения налогового соглашения о недискриминации не препятствуют применению российских правил тонкой капитализации.
Суд, однако, счел этот прецедент неприменимым в связи с различиями в фактических обстоятельствах дела, а также с тем, что речь в рассматриваемом деле шла о других статьях соглашения.
В итоге суд первой инстанции признал решение налогового органа полностью недействительным.
К сожалению для налогоплательщика, апелляция и первая кассация оказались не столь восприимчивы к его высокоинтеллектуальным аргументам. Основываясь на формальном прочтении статьи 269 НК РФ, эти суды отменили решение первой инстанции и разрешили спор в пользу налогового органа (постановления Девятого ААС от 05.05.15 № А40-87775/14, АС Московского округа от 22.07.15 № А40-87775/14).
Дело дошло до Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ (определение от 18.03.16 № 305-КГ15-14263/1).
По первому пункту (налог на прибыль) коллегия поддержала налоговый орган.
Сославшись на букву закона, на необходимость противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а также на вышеупомянутое дело «Северного Кузбасса», коллегия пришла к выводу, что проценты были правомерно исключены налоговым органом из расходов для целей налогообложения. Никакой неопределенности в соответствующем пункте закона коллегия не обнаружила.
Наибольший интерес представляет позиция коллегии по налогу на дивиденды
Пункт 4 статьи 269 НК РФ приравнивает сверхнормативные проценты к дивидендам, выплачиваемым зарубежной материнской компании, даже когда они фактически выплачиваются российской организации. Дивиденды, выплачиваемые иностранной компании, подлежат налогообложению у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ).
Однако закон (п. 1 ст. 310 НК РФ) наделяет российские организации статусом налогового агента, удерживающего и уплачивающего налог за иностранную компанию, только когда они фактически выплачивают доход иностранной (а не российской) организации.
По заключению коллегии, налицо неопределенность налогового закона!
Кроме того, коллегия поддержала аргумент суда первой инстанции относительно того, что подобная трактовка Налогового кодекса привела бы к двойному налогообложению соответствующего дохода, что недопустимо.
«Предложенное налоговым органом и поддержанное судами апелляционной и кассационной инстанции толкование положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса не может быть признано приемлемым, поскольку не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации — заимодавца».
Вывод коллегии суда: налог на дивиденды в подобной ситуации (выплата сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности в адрес российской организации) не подлежит удержанию и уплате в бюджет.
«Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Кодекса в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию — заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе».
Сославшись на уже упоминавшиеся комментарии ОЭСР к ее Модельной конвенции, коллегия отмечает, что целью пункта 4 статьи 269 НК РФ является пресечение схем, в которых под видом процентов иностранная компания фактически получает в безналоговом режиме дивиденды.
Однако в данном случае никаких признаков подобной схемы не было, ведь российский заимодавец не переводил полученные суммы процентов на Кипр, а использовал их в своей коммерческой деятельности.
«Между тем обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной компании, судами при рассмотрении настоящего дела не установлено, на их наличие инспекция не ссылалась.
Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов».
Коллегия ВС отменила акты апелляции и кассации в части налога на дивиденды, оставив в этой части в силе решение суда первой инстанции. В части налога на прибыль акты апелляции и кассации остались без изменений.
https://www.youtube.com/watch?v=IC7ThmPtDug
В итоге общество оказалось должно государству 80 млн руб. доначисленной прибыли (плюс пени и штрафы), а вот 80 млн руб. налога на дивиденды (плюс пени и штрафы) ему удалось отбить у налоговой. Благодаря взвешенной позиции Верховного суда дополнительное налоговое бремя табачной компании уменьшилось наполовину.
О принципе определенности права
Принцип определенности налогового права чрезвычайно важен для налогоплательщиков, которым необходимо ясное понимание того, какую именно сумму налогов они должны государству.
В отличие от гражданского права, в котором вполне допустимы размытые нормы, предоставляющие суду дискреционные правомочия на разрешение спора между участниками оборота «по справедливости», в налоговом (и вообще публичном) праве требуется гораздо более высокий уровень правовой определенности.
Из этого правила есть исключения, связанные с противодействием налоговым злоупотреблениям.
Доктрина необоснованной налоговой выгоды (модификация более примитивной доктрины недобросовестного налогоплательщика), отсутствующая в налоговом законе, но являющаяся частью налогового права России как минимум с момента принятия соответствующего постановления Пленума ВАС РФ (постановление от 12.10.06 № 53), представляет собой пример такой размытой нормы.
Доктрина необоснованной налоговой выгоды (в зарубежном праве обычно именуемая доктриной деловой цели) предоставляет суду возможность определить, является ли полученная налогоплательщиком в соответствии с буквой закона налоговая выгода обоснованной или необоснованной.
Этот вывод основывается на разрешении судом вопроса о том, обусловлена ли применяемая налогоплательщиком схема деятельности исключительно целями налоговой экономии или же она имеет независимую деловую цель. Данный вопрос разрешается не на основании каких-то формальных правил, а с учетом всех обстоятельств дела в совокупности.
Если выгода необоснованная, то налогоплательщик ее лишается, то есть ему доначисляется налог, как если бы применяемой им искусственной схемы не было.
Однако в тех случаях, когда об искусственных схемах обхода налога речи нет, принцип определенности налогового права должен применяться с максимальной жесткостью. Именно такой вывод можно сделать из обсуждавшегося дела «Новой табачной компании».
Убедившись в том, что налогоплательщик не пытался уйти от налога, замаскировав дивиденды под проценты, Верховный суд без колебаний истолковал в пользу налогоплательщика невнятные положения Кодекса, касающиеся налогообложения сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности.
Это одна из редких хороших новостей для налогоплательщика, ведь в последнее время суды все чаще разрешают любые спорные вопросы налогового права не в его пользу.
Источник: https://www.NalogPlan.ru/article/3990-vyplata-protsentov-po-zaymu-funktsii-nalogovogo-agenta
Департамент общего аудита по вопросу налогообложения дивидендов
20.01.2015
Ответ
Нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, (далее — контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 268 НК РФ применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три[1].
Из приведенной нормы следует, что особый порядок расчета предельного размера процентов по полученному займу применяется только в случае единовременного выполнения следующих условий:
— если Организация имеет задолженность по долговому обязательству, перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала Организации;
— если размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал Организации на последнее число отчетного (налогового) периода.
Если хотя бы одно условие не соблюдается, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ для нормирования процентов не применяются.
При ответе мы исходим из того, что сумма задолженности перед иностранной организацией превышает размер собственного капитала Организации более чем в 3 раза, т.е. применяется порядок расчета предельного размера процентов, установленный нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ.
В этом случае в соответствии с пунктом 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
Подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Как следует из вопроса, сумма процентов, уплаченных иностранной организации, по расчетам Организации превысила предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с нормами пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Соответственно, в рассматриваемом случае в целях налогового учета Организация вправе учесть сумму процентов только в пределах лимита, рассчитанного на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Сумма превышения при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается.
При этом сумма превышения приравнивается к дивидендам только в целях налогового учета.
Таким образом, в случае, если ранее в налоговом учете Организация ошибочно признавала всю сумму выплаченных процентов, то в соответствии с нормой статьи 54 НК РФ, необходимо внести исправления в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором была занижена налоговая база по налогу на прибыль, скорректировав, т.е. уменьшив сумму процентов, учтенных в составе расходов.
На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемой ситуации Организация обязана внести соответствующие исправления в налоговый учет, касающиеся суммы расходов в виде процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Еще раз отметим, что сумма процентов, превышающая предельный размер, рассчитываемый в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, в целях налогового учета не учитывается. При этом сумма превышения приравнивается к дивидендам в целях налогового учета и подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российской организации, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Пунктом 1 статьи 310 НК РФ установлено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов в виде дивидендов, в валюте выплаты дохода.
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 287 НК РФ установлено, что российская организация — налоговый агент, выплачивающая доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств.
При этом согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет удержанную сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.
Из приведенных норм следует, что у Организации при выплате процентов по займу иностранной организации на момент их выплаты возникает обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль по ставке 15%[2] с суммы превышения, приравненной в целях налогового учета к дивидендам.
Источник: https://www.mosnalogi.ru/consultation/obshchiy-audit/departament-obshchego-audita-po-voprosu-nalogooblozheniya-dividendov1.html
Порядок признания доходов по долговым обязательствам в налоговом учете
С получением или предоставлением в пользование денежных средств или вещей сегодня приходится сталкиваться многим субъектам гражданско-правовых отношений.
Фирмы, нуждающиеся в деньгах, как правило, обращаются в банки с просьбой о предоставлении кредитов, но могут заключать соглашения и со своими партнерами о предоставлении в пользование денежных средств или вещей (договоры займа).
И если целью заемщика является восполнение нехватки оборотных средств, то кредитор, предоставляющий взаймы деньги или вещи, осуществляет такие сделки с целью извлечения дохода. О том, каким образом такие доходы учитываются в налоговом учете кредитора, читайте в статье.
Статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные формы заимствования независимо от формы их оформления рассматриваются гл. 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ как долговые обязательства.
Предоставляя различные виды заимствований другим субъектам хозяйственной деятельности, кредитор делает это не бесплатно, а на возмездной основе. В качестве платы за предоставление в пользование денежных средств или вещей выступают проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей, предоставленных в пользование.
Понятие процента, используемое для целей налогообложения, содержится в ст.
43 НК РФ, в соответствии с которой процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Пунктом 6 ст. 250 НК РФ установлено, что доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам налогоплательщика, признаются его внереализационными доходами.
Обращаем ваше внимание, что если кредитором выступает банк, то учет доходов в виде процентов по долговым обязательствам ведется им с учетом особенностей, установленных ст. 290 НК РФ.
Порядок признания доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств в налоговом учете зависит от того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения применяется организацией-кредитором.
Напомним, что гл. 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод.
Не забывайте, что в соответствии со ст. 273 НК РФ возможность применения кассового метода может быть реализована плательщиком налога на прибыль только в том случае, если у него выполнены следующие условия:
– налогоплательщик не является банком, участником договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества;
– выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превышает один миллион рублей за каждый квартал.
Если у налогоплательщика все вышеперечисленные условия соблюдены, то он вправе использовать кассовый метод признания доходов и расходов.
Но следует иметь в виду, что в случае превышения в течение налогового периода предельного размера выручки налогоплательщик, применяющий кассовый метод, обязан перейти на метод начисления, причем пересчитать все доходы и расходы придется с начала налогового периода, в котором было допущено превышение.
Так как при кассовом методе законодательно установлено довольно жесткое ограничение выручки, то этот метод применяется налогоплательщиками редко, тем более что возможность его использования является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому использование кассового метода признания доходов и расходов является скорее исключением, чем правилом, а общепринятым методом признания доходов и расходов выступает метод начисления.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ, а расходов – ст. 272 НК РФ.
Как следует из п. 1 ст. 271 НК РФ, доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Пунктом 6 ст. 271 НК РФ установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств, в том числе по государственным и муниципальным ценным бумагам, установлен ст. 328 НК РФ.
Причем порядок признания доходов по долговым обязательствам любого вида, установленный указанной статьей, применяется исключительно всеми организациями, в том числе и теми, для которых операции с долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью (п. 4 ст. 328 НК РФ). Такими организациями, как известно, выступают банки и иные кредитные организации.
Пунктом 1 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся к получению процентов отдельно по каждому виду долговых обязательств. Следует иметь в виду, что проценты, причитающиеся к получению, отражаются налогоплательщиком:
– по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада в соответствии с условиями указанных договоров;
– по ценным бумагам – в соответствии с условиями эмиссии;
– по векселям – в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи).
Сумма дохода в виде процентов по любому из видов долговых обязательств учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 – 273 НК РФ.
Как уже было отмечено, при методе начисления (п. 6 ст. 271 НК РФ) проценты включаются в состав внереализационных доходов кредитора либо на конец месяца соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения договора (погашения долгового обязательства).
При кассовом методе в силу п. 2 ст. 273 НК РФ датой признания дохода в виде процентов является день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также дата погашения задолженности иным способом.
Пункт 2 ст. 328 НК РФ устанавливает специальное правило, касающееся порядка признания процентов, уплачиваемых налогоплательщикам банками по договору банковского счета.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 852 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет.
Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала.
Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, использующего метод начисления, признается последнее число отчетного месяца.
Таким образом, в налоговом учете налогоплательщика доходы в виде процентов, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика либо на дату получения выписки по начисленным процентам, либо на конец соответствующего отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика за отчетный месяц.
Пунктом 3 ст. 328 НК РФ установлено, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.
Иначе говоря, если по договору займа определено, что проценты выплачиваются вместе с возвратом суммы займа, то в налоговом учете доходы все равно будут определяться в соответствии с правилами гл.
25 НК РФ, то есть признаваться доходом на последнее число месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.
Нужно отметить, что в отношении нормы, установленной п. 3 ст. 328 НК РФ, организации совершают много ошибок, особенно если речь идет о дисконтных векселях.
Дело в том, что дисконт по векселям (у первого векселедержателя – скидка с номинала векселя, заявленная векселедателем, у всех последующих – разница между ценой приобретения векселя и его номинальной стоимостью), для целей налогообложения тоже признается процентом и, следовательно, признается доходом либо на дату продажи векселя, либо на дату выплаты процентов, либо на последнее число месяца. Поэтому мнение о том, что сумма процентного дохода включается в доходы только при продаже (погашении) векселя, является ошибочным. Векселедержатель должен учесть процентный доход по векселю в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, то есть признать доход по векселю на дату признания дохода (на конец месяца соответствующего отчетного периода при методе начисления, на день получения денежных средств при кассовом методе). Аналогичного мнения придерживаются и арбитры, в качестве подтверждения можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2008 г. по делу N А05-8613/2007.
В соответствии с п. 4 ст.
328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца. Сумма дохода, полученного или подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, определяется исходя из доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде.
Источник: https://zakoniros.ru/?p=7736
Признание в расходах процентов по кредиту
Проценты по долговым обязательствам любого вида (займам, кредитам и пр.) учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль
При методе начисления проценты по кредитам включаются в состав расходов на конец каждого месяца пользования заемными средствами (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
То есть проценты признаются в составе расходов равномерно в течение всего срока действия кредитного договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9153).
Отметим, что в налоговом учете суммы начисленных процентов могут быть признаны в полном объеме только при условии, что размер процентов существенно не отклоняется от среднего размера по другим кредитам, полученным на сопоставимых условиях в том же периоде (разумеется, при их наличии).
Существенным считается отклонение более чем на 20 процентов от его среднего уровня. А сопоставимые условия получения кредитов означают, что они выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).
Если других кредитов нет или организация не желает использовать такой подход, то необходимо определить предельный размер процентов, признаваемых расходом. Он равен ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза по кредитам, полученным в рублях, и ставке рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 0,8, – по кредитам, полученным в валюте (п. 1.1 ст.
269 Налогового кодекса РФ). Данная норма действует до 31 декабря 2013 года.
Таким образом, если речь идет о заемных средствах, полученных в 2013 году, то предельный размер процентов, которые можно включить в состав внереализационных расходов, для рублевых кредитов составит 14,85 процента (8,25% × 1,8), а для кредитов в валюте – 6,6 процента (8,25% × 0,8).
Единый «упрощенный» налог
Компания, уплачивающая «упрощенный» налог с разницы между доходами и расходами, может учесть расходы в виде процентов по кредитам (займам) на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Однако предельные проценты рассчитываются так же, как и при налоге на прибыль, то есть с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом они признаются в момент погашения задолженности перед кредитором (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
То есть они относятся на расходы в момент оплаты, но только в размере начисленных сумм с учетом предельного размера процентов.
Ставка рефинансирования
Итак, для определения предельного размера процентов, который можно признать в налоговом учете, может понадобиться ставка рефинансирования.
А на какую дату следует ее принимать? Ответ на данный вопрос зависит от условий договора. Если договором с кредитором не предусмотрено изменение ставки рефинансирования, в расчет принимают ставку, которая действовала на дату привлечения средств.
При этом если кредит перечисляется частями, то каждый новый транш по кредиту необходимо рассматривать как новое долговое обязательство.
Следовательно, к каждому такому новому траншу необходимо применять ту ставку рефинансирования, которая действовала на дату получения денежных средств по конкретному траншу.
Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 15 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/12502.
Если договором предусмотрено изменение процентной ставки, при определении предельного размера процентов необходимо брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату признания процентов в налоговых расходах.
Причем, по мнению чиновников, этот порядок применяется независимо от того, менялась ставка по кредиту (займу) фактически или нет. Такой вывод следует из письма Минфина России от 27 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/701.
То есть, даже если фактически в течение всего срока действия договора проценты уплачивались по одной и той же ставке, предельные проценты определяют по ставке рефинансирования, которая действует на дату признания расходов по процентам.
Основание для такого порядка – наличие самого условия об изменении процентов в договоре.
Бухгалтерский учет
В зависимости от срока, на который получен кредит, проценты, начисленные за пользование средствами, учитывают или на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», или на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Для учета процентов по кредитам и займам следует руководствоваться правилами ПБУ 15/2008. В зависимости от цели получения кредита проценты либо учитываются в составе прочих расходов, либо увеличивают стоимость инвестиционного актива.
Соответственно, сумму начисленных процентов отражают либо по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», либо по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (если компания является малым предприятием, она вправе учитывать любые проценты по кредитам (в том числе по инвестиционным) как прочие расходы (п. 7 ПБУ 15/2008)).
Пример
ООО «Седьмое небо» применяет общую систему налогообложения. В августе 2012 года она заключила кредитный договор с банком.
Средства (3 600 000 руб.) были перечислены на ее счет 27 августа 2012 года.
Срок кредита – 3 года (36 месяцев), размер платежа по кредиту – 100 000 руб., кредитная ставка – 18 процентов годовых.
Договором изменение процентной ставки не предусмотрено, а проценты по кредиту начисляются ежемесячно с 26-го по 25-е число и списываются 25-го числа текущего месяца в безакцептном порядке с расчетного счета компании. Не позднее этой даты необходимо перечислить очередной платеж по кредиту.
Причем день возврата считается днем пользования кредитом.
Платежи в размере 100 000 руб. были перечислены ООО «Седьмое небо» в 2012 году 25 сентября, 25 октября, 23 ноября и 25 декабря. Таким образом, на 31 декабря 2012 года остаток по кредиту составил 3 200 000 руб., а начисленные, но не погашенные проценты за период с 26 по 31 декабря 2012 года – 9442,62 руб. (3 200 000 руб. × 18% : 366 дн. × 6 дн.).
В 2013 году платежи по кредиту в размере 100 000 руб. были перечислены 25 января, 25 февраля, 25 марта, 25 апреля, 27 мая и 25 июня. В этих же числах были сняты проценты банком.
Расчет процентов по кредиту и сумм, признаваемых в налоговом учете, за полугодие 2013 года.
В бухучете операции отражены так.
25 января 2013 года:
Дебет 67 субсчет «Долгосрочные кредиты»
Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислен платеж в счет погашения долга по кредиту;
Дебет 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
Кредит 51
– 48 894,67 руб. (9442,62 + (3 200 000 руб. × 18% / 365 дн. × 25 дн.)) – списаны проценты за пользование кредитом за период с 26 декабря 2012 года по 25 января 2013 года;
31 января 2013 года:
Дебет 91
Кредит 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
– 48 624,65 руб. – начислены проценты по кредиту за январь.
25 февраля 2013 года:
Дебет 67 субсчет «Долгосрочные кредиты»
Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислен платеж в счет погашения долга по кредиту;
Дебет 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
Кредит 51
– 47 391,78 руб. (3 100 000 руб. × 18% / 365 дн. × 31 дн.) – списаны проценты за пользование кредитом за период с 26 января по 25 февраля 2013 года;
28 февраля 2013 года:
Дебет 91
Кредит 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
– 42 657,54 руб. – начислены проценты по кредиту за февраль.
25 марта 2013 года:
Дебет 67 субсчет «Долгосрочные кредиты»
Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислен платеж в счет погашения долга по кредиту;
Дебет 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
Кредит 51
– 41 424,66 руб. (3 000 000 руб. × 18% / 365 дн. × 28 дн.) – списаны проценты за пользование кредитом за период с 26 февраля по 25 марта 2013 года;
31 марта 2013 года:
Дебет 91
Кредит 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
– 45 567,12 руб. – начислены проценты по кредиту за март.
25 апреля 2013 года:
Дебет 67 субсчет «Долгосрочные кредиты»
Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислен платеж в счет погашения долга по кредиту;
Дебет 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
Кредит 51
– 44 334,25 руб. (2 900 000 руб. × 18% / 365 дн. × 31 дн.) – списаны проценты за пользование кредитом за период с 26 марта по 25 апреля 2013 года;
30 апреля 2013 года:
Дебет 91
Кредит 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
– 42 657,53 руб. – начислены проценты по кредиту за апрель.
27 мая 2013 года:
Дебет 67 субсчет «Долгосрочные кредиты»
Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислен платеж в счет погашения долга по кредиту;
Дебет 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
Кредит 51
– 41 424,66 руб. (2 800 000 руб. × 18% / 365 дн. × 30 дн.) – списаны проценты за пользование кредитом за период с 26 апреля по 25 мая 2013 года;
31 мая 2013 года:
Дебет 91
Кредит 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
– 42 608,22 руб. – начислены проценты по кредиту за май.
25 июня 2013 года:
Дебет 67 субсчет «Долгосрочные кредиты»
Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислен платеж в счет погашения долга по кредиту;
Дебет 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
Кредит 51
– 41 375,34 руб. ((2 800 000 руб. × 18% / 365 дн. × 2 дн.) + (2 700 000 руб. × 18% / 365 дн. × 29 дн.)) – списаны проценты за пользование кредитом за период с 26 мая по 25 июня 2013 года;
30 июня 2013 года:
Дебет 91
Кредит 67 субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам»
– 39 698,63 руб. – начислены проценты по кредиту за июнь.
В итоге на 30 июня 2013 года остается задолженность по кредиту в сумме 2 600 000 руб. (3 200 000 руб. – 100 000 руб. × 6 мес.) и начисленные, но непогашенные проценты за период с 26 по 30 июня в размере 6410,96 руб., которые нужно перечислить в июле 2013 года.
Июнь 2013 г.
Источник: https://www.mosbuhuslugi.ru/material/priznanie-rashody-procenty-po-kreditu
Загрузка...
