Мсфо № 36 обесценение активов — особенности применения — все о налогах

Мсфо (ias) 36 обесценение активов

Справедливая стоимость любого из активов коммерческой компании не может быть статичной. Некоторые активы под влиянием макроэкономических факторов дорожают, а другие со временем проходят процесс обесценения.

В общем смысле понятие обесценения актива представляет собой многоступенчатый процесс снижения его финансово-экономического потенциала, уменьшения его ликвидности и доходности сверх размера удешевления в результате амортизации и инфляционных факторов.

Это приводит к тому, что бухгалтерская стоимость актива может превысить теоретическую величину возмещения, которое предполагается получить в результате продажи этого актива на рынке справедливой стоимости.

Для того чтобы компании могли проверить свои активы на обесценение и корректно отобразить данные процессы в своей финансовой отчетности, был разработан прикладной стандарт МСФО IAS 36, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

Мсфо (ias) 36 – общие сведения

Стандарт МСФО 36 разработан как регламент, определяющий порядок учета активов коммерческой компании таким образом, чтобы сумма бухгалтерской балансовой оценки не превышала справедливый размер стоимости актива.

При этом превышением балансовой стоимости принято признавать не только превышение над стоимостью продажи, но и превышение над совокупным размером экономических выгод и доходов которые фирма может извлечь из использования данного актива.

Когда наступает такой момент относительно финансовой ценности актива, такое событие свидетельствует, что актив обесценился, и тогда в соответствии с IAS 36 компания должна отразить свой убыток от обесценения (УО).

Стандарт IAS 36 используется для оценки/учета обесценения всех активов коммерческой компании вне зависимости от типа и рынка использования, за исключением тех, учет которых регулируется другими стандартами.

Например, из сферы применения МСФО IAS 36 исключены запасы, активы по договорам строительства, инвестиционное имущество и некоторые другие категории активов коммерческих фирм.

Однако стандарт IAS 36 распространяется на такие финансовые активы, как дочерние фирмы, ассоциированные предприятия и активы, возникающие в результате совместной деятельности.

Мсфо ias 36 – особенности применения

Согласно логике МСФО индикатор обесценивания актива – это превышение его балансовой стоимости теоретического возмещения, которое может быть за него получено.

Когда финансовый менеджмент компании идентифицирует вероятность обесценения актива, требуется незамедлительно оценить актив и его возмещаемую стоимость. Здесь же, вне зависимости от возникновения подозрений, в конце каждого периода отчетности необходимо проверить наличие признаков обесценения.

Если идентификация процессов или признаков обесценения дала результат, компания должна исследовать возмещаемую стоимость актива.

Компаниям рекомендовано (вне зависимости от макроэкономической ситуации и рыночных факторов) ежегодно оценивать возмещаемую стоимость и риск обесценения нематериальных активов с неопределенным сроком службы, находящихся в пользовании.

Такой аудит может состояться в любое время ежегодно, при условии прохождения каждый раз в одно и то же время.

Первично признанный материальный актив должен пройти первый аудит на риски и признаки обесценения с оценкой возмещаемой стоимости не позднее конца первого годового периода.

Согласно МСФО IAS 36 предприятие должно использовать все доступные ей внешние и внутренние источники сведений, которые могут помочь в идентификации признаков обесценения и оценке стоимости возмещения по активу.

К внешним источникам согласно МСФО 36 относятся:

Показатели снижения стоимости актива в течение периода в темпе, значительно превышающем ожидаемый, при обычном использовании;
Технические, рыночные, правовые и экономические условия, которые оказывают или в ближайшее время с большой вероятностью начнут оказывать негативное влияние на актив;
Повышение рыночных процентных ставок, норм прибыли на инвестиции и других финансовых показателей, которые будут неблагоприятно влиять на ставку дисконтирования, учтенную в математических исчислениях стоимости актива.

К внутренним источникам данных согласно IAS 36 относятся:

Изменения в самой компании, которые могут выражаться в организационных или финансовых изменениях, которые окажут негативное влияние на актив;
Физическая порча, техническое и моральное устаревание актива или резкое изменение конкурентных преимуществ аналогичных активов конкурентов;
Изменения фактического использования актива: планы простоя, прекращения использования, планы выбытия и другие изменения процесса полезного применения актива;
Появление признаков или сведений, которые указывают на серьезное снижение продуктивности актива и его экономической эффективности по сравнению с расчетными оценками;
Наличие разрыва в финансовых потоках относительно актива, когда сумма, затраченная на покупку и ввод в пользование, а также расходуемая на текущую эксплуатацию актива, существенно превышает запланированный компанией бюджет;
Ухудшение фактических данных финансовой выгоды от использования актива в сравнении с прогнозными и плановыми значениями в условиях отсутствия оперативных возможностей у компании повлиять на данную ситуацию;
При оценке выгод от использования актива в прогнозном режиме фирма идентифицирует вероятность снижения денежных потоков, доходности, операционной прибыли или вообще – перспективное формирование операционных убытков и чистого выбытия денежных средств.

Данный перечень источников и факторов не является полным. В зависимости от организационной системы самой фирмы, ее менеджмента и принципов учетной политики могут быть использованы любые другие индикаторы и метрики, которые помогут выявить, оценить и учесть возможное обесценение актива фирмы.

Проверка на обесценение, особенно факторов гудвилла, является индивидуальным процессом для каждой отдельно рассматриваемой компании. Поэтому не существует единого набора факторов и процессов, которые необходимо применять всем компаниям без исключения.

Однако IAS 36 описывает перечисленные выше источники данных как преимущественные по методу обращения к ним и рекомендует дополнять свои оценки любыми другими существенными сведениями, которыми может воспользоваться компания.

Каждый корпоративный актив по-своему чувствителен к рыночным и экономическим изменениям, поэтому оценивать и анализировать необходимо с учетом данного допущения.

Аналитическая работа может показать, что рассматриваемый актив не чувствителен к перечисленным выше факторам и может быть оценен только согласно индивидуальной системе показателей, разработанных конкретно для этого актива.

В этом случае фирме необходимо оценить важность такой оценки для собственных пользователей отчетности и найти способ учета и оценки факторов обесценения такого актива.

Рассмотренная в данном параграфе ситуация в меньшей степени распространяется на материальные активы и в большей характерна для нематериальных.

Обычно индивидуальные метрики требуются всевозможным материально-техническим и интеллектуальным активам, учет которых в принципе осложнен, но не может быть исключен из отчетности фирмы, находящейся на международной системе стандартов финансовой отчетности.

При учете обесценения активов компаниям рекомендовано быть максимально рациональными и стремиться к максимально сбалансированному составу данных. Например, после оценки размера рыночного возмещения становится очевидно, что его сумма превышает балансовую стоимость актива.

Если превышение объективно согласно рыночным тенденциям, то фирма не должна переоценивать возмещаемую стоимость без наличия оснований для совершения таких действий или наличия факторов и событий, которые явно этого требуют.

Однако если возмещаемая стоимость выглядит необъективно согласно рынку, тогда стандарт МСФО 36 рекомендует дополнительную аналитику и пересмотр оценок с применением другой методики.

Также возникновение/наличие признаков предполагаемого обесценения может являться следствием неверной оценки.

Это в свою очередь может служить индикатором, демонстрирующим необходимость внесения изменений в методы учета, амортизации, оценки стоимости и других параметров актива в целях приведения данных к объективности.

Согласно IAS 36 максимально корректный набор данных и максимально профессиональный подход к оценке обеспечат достоверность и высокую ценность такой отчетности.

УО согласно МСФО IAS 36 признается сумма, которая была идентифицирована в результате последовательного процесса, в котором на первом этапе было установлено, что возмещаемая стоимость меньше балансовой, а затем балансовая стоимость была скорректирована до значения возмещаемой.

Эта разница (корректировка) и признается УО. Любой убыток фирмы от обесценения признается в прибыли/убытках незамедлительно, только если речь не идет об активе с переоцененной стоимостью.

Убытки от переоцененного актива признаются в прочем совокупном доходе в размере прироста стоимости от переоценки актива.

Когда сумма УО становится больше балансовой стоимости актива, компания признает возникающее у нее обязательство, если этого требует другой стандарт, а амортизационные отчисления корректируются с учетом остаточного срока службы актива. При признании УО текущие и отложенные налоговые обязательства заново определяются путем оценки налоговой базы на основании скорректированной балансовой стоимости.

Стандартом МСФО IAS 36 предусмотрено, что оценка некоторых активов затруднена в связи с невозможностью их обособленного использования. Примером таких активов могут служить составные части предприятий, дополнительное оборудование в активах и прочие неотделимые от основного бизнеса ценности.

Такие активы принято рассматривать в составе так называемых единиц генерирующих денежные средства, если не существует никакой возможности по индивидуальной оценке актива.

Даже если все экономические выгоды от группы таких активов потребляются другими генерирующими единицами (например, в производственном процессе), такая группа все равно рассматривается как отдельная, генерирующая денежные средства единица, если компания может продать ее продукцию на открытом рынке.

Возрастание балансовой стоимости актива (кроме гудвилла), если не признавалось УО, признается как переоценка. Такое восстановление признается немедленно в прибыли и убытках, а любое восстановление убытков по переоцененному активу учитывается как увеличение суммы переоценки и признается в составе прочего совокупного дохода компании.

Согласно требованиям МСФО 36 компания должна раскрывать в своей финансовой отчетности всю необходимую информацию относительно обесценения активов для того, чтобы позволить пользователям отчетности сделать наиболее рациональные управленческие выводы. Такие сведения однозначно должны включать:

Активы, затронутые обесценением и подвергнутые восстановлению от обесценения;
Сумма УО, признанная компанией в периоде и в составе прочего совокупного дохода;
Сумма восстановленных УО в периоде и сумма обесценения по переоцененным активам;
Содержательные сведения относительно характера событий и обстоятельств, которые привели к признанию/восстановлению УО;
Описания рассматриваемых генерирующих единиц, в составе которых рассматриваются активы;
Приветствуется раскрытие компанией дополнительных сведений относительно процесса оценки активов.

Выводы и заключение

Учет убытков, связанных с обесценением активов фирмы, является сложным процессом в финансовой системе менеджмента современного предприятия.

Рассмотренный нами стандарт МСФО IAS 36 является прикладным инструментом, который определяет совокупность методов, последовательность процедур и подходов, необходимых для корректного осуществления данного процесса.

Данные обесценения активов, безусловно, имеют большую ценность для управленческого звена и пользователей отчетности, которые хотят оценить финансовое состояние фирмы и составить перспективный прогноз ликвидности предприятия на будущее.

Источник: https://www.1CashFlow.ru/msfo-36-ias-36-obescenenie-aktivov

Мсфо 36 обесценение активов

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описывает порядок выявления обесценения активов и отражения его в учете. Так как международные стандарты требуют, чтобы актив отражался в отчетности по стоимости, не превышающей сумму денежных потоков, которые компания ожидает от него получить в будущем.

Используйте пошаговые руководства:

Большинство активов проверяют на обесценение только при наличии признаков возможного обесценения. Их наличие рассматривают на каждую отчетную дату.

А вот нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, нематериальные активы, еще не готовые к использованию, и гудвил тестируют на обесценение каждый год.

Признаки обесценения в МСФО (IAS) 36

Определение признаков обесценения – это один из самых важных этапов проверки. МСФО (IAS) 36 приводит примеры признаков обесценения. Однако данный список не исчерпывающий.

Все признаки обесценения можно разделить на внешние и внутренние.

Среди внешних признаков компании следует обратить внимание на следующие:

стоимость актива снизилась больше, чем ожидалось при обычном использовании;
произошли неблагоприятные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых компания работает, или на рынке, для которого предназначен актив;
повысились рыночные процентные ставки;
балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.

К внутренним признакам обесценения можно отнести:

моральный износ или физическое повреждение актива;
значительные изменения в интенсивности или способе использования актива, которые оказывают негативное влияние на компанию (например, простой актива, планы по продаже актива до наступления ранее ожидаемых сроков его выбытия);
показатели того, что экономическая эффективность актива ниже или будет ниже, чем ожидалось.

Даже при наличии признаков обесценения проверка на обесценение может не потребоваться.

Например, проверка будет не нужна, если согласно предыдущим расчетам возмещаемая сумма актива значительно превышала его балансовую стоимость, и не было событий, устраняющих данную разницу.

Аналогично предыдущий анализ может показать, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к одному или нескольким признакам обесценения.

Читайте также:

Как верно распределить корпоративные активы на генерирующие единицы

Зачем читать: в этом году у некоторых компаний сумма убытков от обесценения наверняка вырастет. Поэтому специалистам по МСФО придется потрудиться – рассчитать возмещаемую стоимость по таким активам. Задача усложнится, если в состав генерирующей единицы входят корпоративные активы.

Учет оценочных обязательств: решения, которых нет в стандартах

Зачем читать: стандарт по оценочным обязательствам не дает всех вариантов учета. Поэтому у компаний возникают вопросы по операциям, которые не описаны в стандарте. Комитет по разъяснениям МСФО предложил варианты решений к четырем из них.

Как определить возмещаемую стоимость cогласно МСФО (IAS) 36

В ходе проверки компания должна определить, превышает ли возмещаемая стоимость актива его балансовую стоимость. Если превышает, то обесценения нет.

Согласно МСФО (IAS) 36 возмещаемая величина – это наибольшее из:

Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его выбытие.
Ценности использования актива.

Получи бесплатный доступ к журналу «Финансовый директор»

Справедливая стоимость существенно отличается от ценности использования. Справедливая стоимость отражает допущения, которые участники рынка могут использовать при установлении цены актива.

Ценность использования рассчитывают на основе факторов, которые характерны для конкретной компании.

Например, ценность использования может отражать синергетический эффект между оцениваемым активом и прочими активами, юридические права или правовые ограничения, специфические для компании, налоговые выгоды или налоговое бремя, специфическое для компании.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие

Справедливая стоимость – цена, которую компания получит при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Ее определяют согласно требованиям МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Обычно этот показатель можно оценить даже при отсутствии котировок на идентичный актив на активном рынке.

Если нельзя надежно оценить справедливую стоимость, компания может использовать в качестве возмещаемой суммы актива его ценность использования.

Рекомендуется применять методы оценки, которые максимально используют уместные наблюдаемые исходные данные.

Под затратами на выбытие МСФО (IAS) 36 понимает дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с выбытием актива. К ним можно отнести затраты на юридическое оформление сделки, предпродажную подготовку актива или затраты на демонтаж. А вот затраты по привлечению финансирования и расходы по налогу на прибыль нельзя считать затратами на выбытие.

Вас также могут заинтересовать эти статьи:

SPPI-тест: как проверить договор на финансовый инструмент

Зачем читать: Стандарт по финансовым инструментам, который надо применять с 2018 года, требует проверять, что платежи по договору направлены только на погашение основного долга и процентов на текущую задолженность. Проведем такой тест на примере конкретного договора, чтобы вы не ошиблись в отчетности.

Пять решений для учета затрат по займам

Зачем читать: МСФО (IAS) 23 действует давно, но вопросы к учету затрат по займам остаются. Разработчики стандарта разъяснили пять таких вопросов: когда прекращать капитализацию затрат по займам, какие затраты на квалифицируемый актив включать в расчет и учитывать ли курсовые разницы, как признавать капитализированные проценты и что такое затраты на общие цели.

Ценность использования в МСФО 36

Ценность использования – приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива. Чтобы определить ценность использования актива, МСФО (IAS) 36 предлагает:

a) оценить будущие денежные притоки и оттоки, возникающие при использовании актива и при его последующем выбытии;

б) применить соответствующую ставку дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

Денежные потоки рассчитывают на основе данных последних финансовых бюджетов, утвержденных руководством. Максимальный период прогноза – пять лет, если только более длительный период не оправдан. Дело в том, что подробных и надежных финансовых бюджетов в отношении будущих денежных потоков на более длительный срок обычно не существует.

С момента окончания пятилетнего прогнозного периода денежные потоки экстраполируют в будущее до конца срока полезного использования актива. Для этого используют нулевой или уменьшающийся темп роста. В редких случаях можно применять увеличивающийся темп роста. Его использование необходимо обосновать объективной информацией о характере жизненного цикла продукта или отрасли промышленности.

Проверь свою компанию по ИНН

Потоки денежных средств для расчета ценности использования будут индивидуальными для каждой компании. В расчет включают:

1) денежные притоки от продолжения использования актива;

2) затраты денежных средств (денежные оттоки), которые необходимы для генерирования денежных притоков от продолжающегося использования актива (включая накладные расходы, которые можно отнести напрямую или распределить на актив). Например, затраты на текущий ремонт и обслуживание актива;

3) чистый денежный поток от выбытия актива в конце срока его полезного использования. Ее определяют аналогично справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие.

Воспользуйся бесплатным доступом к «Системе Финансовый директор»

Оценки будущих денежных потоков не должны включать:

Денежные потоки, связанные с усовершенствованием или модернизацией актива. То есть денежные потоки оценивают исходя из текущего состояния актива или при условии поддержания его в текущем состоянии.
Денежные потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуризацией, в отношении которой пока нет никаких обязательств.

Кроме того, не учитывают оттоки денежных средств, необходимые для погашения обязательств, в отношении которых уже был создан резерв; денежные потоки от финансовой деятельности; поступления или выплаты налога на прибыль.

Ставка дисконтирования – это ставка до налогообложения, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива. Обычно ее рассчитывают на основе ставки средневзвешенной стоимости капитала (WACC).

Что такое ЕГДС

Проверить отдельные активы на предмет обесценения не всегда возможно. Например, для гудвила нельзя определить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие. А для отдельных объектов основных средств зачастую невозможно рассчитать ценность использования.

Так как денежные потоки, используемые для определения ценности использования, обычно создаются не конкретным активом, а группой активов. В таком случае проверку на обесценение проводят для группы активов.

Для этих целей МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные потоки, в значительной степени независимые от денежных потоков от других активов или групп активов.

Запишись на курс «Финансовый директор 2.0»

Для определения ЕГДС необходимо применить суждение.

Как учитывать обесценение

Если в ходе проверки обнаружится, что возмещаемая стоимость ниже балансовой стоимости актива, на сумму разницы нужно признать убыток от обесценения. Балансовую стоимость актива уменьшают до возмещаемой суммы. Убыток от обесценения признают в составе прибыли или убытка.

Исключение – активы, которые учитывают по переоцененной стоимости (например, основное средство). Убыток от обесценения переоцененного актива учитывают как уменьшение суммы переоценки.

Амортизационные отчисления нужно скорректировать в соответствии с пересмотренной балансовой стоимостью.

Если убыток от обесценения признается в отношении ЕГДС, учет несколько усложняется. Убыток от обесценения нужно распределить между всеми активами, входящими в ЕГДС, в следующем порядке:

Сначала уменьшают балансовую стоимость гудвила, входящего в ЕГДС.
Затем уменьшают балансовую стоимость других активов ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждого актива.

Если отдельный актив ЕГДС явно обесценился, убыток от обесценения сначала нужно отнести на этот актив. Затем распределить оставшуюся сумму между другими активами ЕГДС. Важно проследить, чтобы балансовая стоимость каждого актива ЕГДС не оказалась ниже наибольшего из значений:

a) справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);

б) ценности использования (если ее можно определить);

в) нуля.

Восстановление убытка от обесценения

В последующие периоды после признания убытка от обесценения следует также проводить проверку на обесценение, если есть основания полагать, что обесценение может продолжиться либо размер ранее признанного убытка может уменьшиться.

Восстановление убытка от обесценения обычно признают в составе прибыли или убытка. В отношении активов, учитываемых по переоцененной стоимости, – как увеличение стоимости от переоценки. А вот убыток от обесценения гудвила в последующие периоды вернуть нельзя.

Источник: https://fd.ru/articles/159185-msfo-ias-36-obestsenenie-aktivov

МСФО, Дипифр

Международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов» был принят в 1998 году. Аналога в РСБУ до сих пор нет, что является принципиальным отличием в учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени.

Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем.

Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина (ссылка есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов.

Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком.

Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода.

Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12).

Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

признаки морального устаревания или физической порчи актива.
значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае.

В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды.

Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и продисконтировать их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем.

Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту МСФО IFRS 13. Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования.

Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается.

Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Данная ссылка ведет на страницу, где размещены все, имеющиеся в наличии, переводы документов МСФО, нужный стандарт можно найти, пролистав страницу вниз.

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости.

Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год.

Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из таблицы дисконтирования, на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

Денежный поток	Фактор дисконтирования	Дисконтированная сумма
100’000	0,9091	90’909
100’000	0,8264	82’645
100’000	0,7513	75’131
248’685

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

ОФП: основные средства — 248,685
ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

Другие статьи из раздела «Стандарты МСФО»

Вернуться на главную страницу

Источник: https://msfo-dipifr.ru/msfo-ias-36-obescenenie-aktivov-ponyatnym-yazykom-chast-1/

Мсфо 36 обесценение активов, современный предприниматель

Тестированию на возможность обесценения подлежат практически все активы, как оборотные, так и внеоборотные. Стандарт МСФО 36 &Обесценение активов& (Приложение 23 к Приказу Минфина РФ № 217н от 28.12.15 г.) идентифицирует те из них, которые могут быть обесценены, и определяет порядок учета и раскрытия данных по таким объектам.

В контексте IAS 36 &Обесценение активов& приведены используемые термины. Так:

балансовой стоимостью (БС) признается цена учета объекта за минусом сумм начисленной амортизации и убытка в связи с обесценением;
справедливой стоимостью (СС) считается цена, возможная к получению при продаже объекта или передаче обязательства сторонней компании в ходе обычной сделки;
возмещаемая сумма (ВС) – это СС за минусом издержек на выбытие или же на ценность использования (берется наибольший показатель). ВС рассчитывают для отдельных активов, или для их групп – так называемых, единиц, генерирующих денежные средства;
убытком от обесценения (УО) называется разница между балансовой и возмещаемой стоимостью.

Сфера применения стандарта распространяется на все виды активов, но за исключением следующих:

Запасы (МСФО 2);
Объекты, регулируемые договорами (МСФО 15);
Отложенные налоговые активы (МСФО 12);
Активы, возникающие из расчетов с персоналом (МСФО 19);
Финактивы, учитываемые как фининструменты (МСФО 9);
Недвижимые инвестиционные объекты, оценка которых ведется по СС (МСФО 40);
Биологические активы, возникающие в ходе сельхоздеятельности и оцениваемые по СС за минусом продажных расходов (МСФО 41);
аквизиционные отложенные расходы и НМА, возникающие из прав страховщика (МСФО 4);
Внеоборотные активы (или выбывающие группы) для реализации (МСФО 5).

Обратите внимание! Действие МСФО 36 актуально для дочерних компаний, совместных предприятий и ассоциированных структур (термины обозначены в МСФО 10, 28, 11).

Мсфо ias 36 &обесценение активов& – порядок признания убытка и оценки

Тестируя актив, сравнивают балансовую и возмещаемую стоимость. В соответствии с п. 8 обесценение актива происходит при превышении стоимости балансовой над возмещаемой.

Оценка должна выполняться по состоянию на завершение каждого отчетного периода (п. 9).

На сумму обесценения уменьшается стоимость актива, либо она распределяется между всеми активами, входящими в группу, а убыток от обесценения признают на счете учета прибылей/убытков.

Если выявлены какие-либо признаки обесценения, компания обязаны провести оценку возмещаемой величины объекта. Открытый перечень влияющих внешних и внутренних факторов приведен в п. 12, это, к примеру:

значительно большее снижение стоимости актива за период, чем ожидалось,
неблагоприятные для фирмы изменения рыночных, экономических, правовых условий,
повышение процентных ставок дисконтирования, или иных рыночных норм доходности инвестиций,
устаревание, или физическая порча объекта,
показатели внутренней отчетности свидетельствуют о снижении экономической эффективности актива и др.

В стандарте очень подробно расписан порядок оценки возмещаемой стоимости (п.п. 18-57). Уточнены правила определения балансовой и справедливой стоимости. Отдельно приведен механизм ежегодной оценки ВС по НМА с неопределенным сроком полезного использования и порядок расчета СС за минусом расходов на выбытие объекта.

В п. 30 указаны элементы, учитываемые в расчетах ценности использования, в том числе:

оценка ожидаемых от использования актива денежных потоков и возможных колебаний их сумм,
цена с учетом риска неопределенности, присущим данному активу,
неликвидность и прочие факторы.

Нормативные требования для оценки и признания суммы убытка от обесценения содержатся в п.п. 58-64. Раскрытие данных следует осуществлять по видам активов, то есть объектам, сходным по способу и характеру эксплуатации. Убыток от обесценения признается в составе прибыли/убытка, кроме случая учета актива по переоцененной стоимости, согласно иному стандарту МСФО.

Организация должна определять на конец каждого отчетного периода, уменьшился ли убыток от обесценения, признанный в прошлые периоды. Порядок восстановления такого убытка определен в п.п. 109-125 стандарта.

В целом задача стандарта МСФО 36 заключается в создании порядка учета активов, при котором их балансовая стоимость не будет превышать возмещаемую сумму, а также порядка восстановления убытка от обесценения и способов раскрытия информации.

Налог на прибыль

Источник: https://calypsocompany.ru/nalogi-i-vznosy/msfo-36-obescenenie-aktivov-sovremennyj-predprinimatel

Обесценение внеоборотных активов в соответствии С МСФО IAS 36

С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор

Обратите внимание: стандарт IAS 36 «Обесценение активов» относится исключительно к учету внеоборотных активов, т. е.

не распространяется на учет запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи).

Стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и измерения таких активов.

Дочерние, ассоциированные и совместные предприятия также являются объектами проверки на обесценение в качестве долгосрочных портфельных инвестиций, так как это пакеты акций приобретенных компаний.

По определению стандарта 36 обесценение – это уменьшение балансовой стоимости актива относительно его возмещаемой стоимости.

В статье «Характеристика основных отличий в учете между РСБУ и МСФО» из выпуска «БГ» № 4 мы определили, что «Возмещаемая стоимость есть наибольшая из двух: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и ценности использования этого актива».

Сразу возникает вопрос – как определить эту ценность использования (также ее называют эксплуатационной стоимостью)?

В обычной практике МСФО оценивается поток денежных средств от актива в течение 3–5 лет (этот срок зависит от срока полезного использования рассматриваемого актива, который определен учетной политикой или договорами) методом двухступенчатого тестирования: это означает расчетное определение возможных причин уменьшения доходности этого объекта, то есть чистого потока денежных средств от него, и оценку размера этого уменьшения.

Первой ступенью является анализ внешних причин падения доходности.

Это: – существенные изменения (технологии, структуры рынка, экономики страны, законодательства (изменение налоговой нагрузки), появление более выгодных технологий процесса, падение цен на этот вид актива на рынке, запрет на данный вид деятельности и т. д.

– сейчас это весьма актуально); – изменение процентных ставок или другие факторы, влияющие на величину дисконта, используемую при расчете «ценности использования» актива (рост ставок дисконта уменьшает доходность актива при дисконтировании денежного потока);

– определение факта, что балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию, то есть на рынке этот актив значительно дешевле.

Далее стандарт предлагает оценить влияние внутренних причин падения доходности активов – это простои актива, значительные стоимости его ремонта, сверхнормативное количество брака в деятельности станочного парка, слишком большой расход электроэнергии и т. д.

Таким образом, при расчете ценности использования необходимо взять в расчет следующие элементы: – оценку будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от использования актива; – возможные отклонения в суммах и распределении во времени будущих потоков денежных средств; – временную стоимость денег, представленную текущей рыночной процентной ставкой; – стоимость, связанную с неопределенностью (непредвиденными расходами), свойственной активу;

– прочие факторы (например, рыночную неликвидность актива за счет морального устаревания).

Общая сумма предполагаемых убытков даст картину возможного обесценения тестируемого актива. Это полный расчет ценности использования. При этом расчет надо вести с учетом дисконтирования будущих денежных потоков, то есть это приведенная стоимость – она существенно меньше прямого расчета.

Напомним: справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – фактически это открытая рыночная стоимость с учетом расходов на продажу.

В качестве примера таких учитываемых затрат можно назвать юридические расходы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые затраты на предпродажную подготовку.

Но выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности, не должны учитываться.

Это необходимо проверять при расчете – здесь часто бывают ошибки, особенно если эти «неучитываемые» расходы значительны.

После определения справедливой стоимости и ценности использования наибольшая из них должна быть сопоставлена с балансовой стоимостью актива.

Обесценение возникнет в случае, если балансовая стоимость будет выше рассчитанной возмещаемой.

Пример 1
Здание подлежит тестированию на обесценение. Дата этой операции, как полагается в МСФО, заранее указана в учетной политике. Нам надлежит определить все оценки его стоимости.

1. Учетная стоимость $40 млн, амортизация за срок эксплуатации $3,8 млн, итого балансовая – $36,2 млн. Именно она стоит пока в отчетности компании.

2. Продать здание на момент расчета можно по договору за $32 млн, расходы на предпродажный ремонт и юридическое оформление $1,2 млн, его чистая цена будет (32 – 1,20) = $30,8 млн. Это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу.

3. Можно его сдать в аренду на 3 года по $5 млн за год. Ставка дисконтирования на период наших расчетов 16% в год. Этот процент (дисконт) обычно ориентируется на средний кредитный процент в стране – сейчас он примерно такой.

1 / (1 + 0,16) – это так называемый «коэффициент дисконтирования», в нашем расчете при дисконте 16% он равен 0,862.

Это означает, что к концу первого года аренды реальный денежный поток от нее составит 5 млн х 1 / (1 + 0,16) = 5 . 0,862 = 4,310 млн.

Второй год обеспечит 4,310 . 0,862 = 3,715 млн, и последний год принес бы 3,715 . 0,862 = = 3, 207 млн.

Сложив все реальные доходы с учетом дисконтирования за период аренды, мы получим около $11 232 млн, так как при подсчете коэффициента дисконтирования суммы имеют погрешность за счет наличия дополнительных сумм в периоде. Это ценность использования актива.

4. Возмещаемая стоимость – это наибольшая из справедливой за вычетом расходов на продажу и ценности использования актива при его эксплуатации.

Из расчета следует, что возмещаемая – это продажная стоимость, она явно больше ценности использования. Поэтому сумма обесценения актива будет разностью между балансовой и возмещаемой, то есть: 30,8 млн – 36,2 млн = – $ 5,4 млн.

Это и есть сумма обесценения анализируемого актива.

Именно она должна стоять в балансе как наиболее достоверная.

Если нужно рассчитать эксплуатационную стоимость не сооружения или продаваемого актива, а работающего оборудования, то расчет производится подругому.

Пример 2
Эксплуатационная ценность актива
Покупная стоимость оборудования, отраженная в учете, составляет $40 000.

На нем выпускается продукция, на производство которой у этой компании заключен контракт. Срок действия контракта составляет 6 месяцев.

По окончании контракта производство на данном оборудовании прекращается, после чего оборудование будет утилизировано.

До того как был заключен контракт, в компании рассчитали размер себестоимости продукции. Стоимость изготовления единицы продукции на данном оборудовании составляет 12 долларов. Контрактом предусмотрен выпуск 3000 единиц, поэтому эксплуатационная ценность оборудования составляет $36 000.

Так как балансовая (учетная) стоимость завышена по сравнению с эксплуатационной, разница (36 000 – 40 000) = – $4000, это и есть сумма обесценения, и в отчетность сразу после приобретения актива должна пойти сумма $36 000 долларов.

Рассчитывать продажную стоимость в данном случае не нужно, так как актив будет утилизирован, то есть уничтожен.

Убыток будет отражен проводкой в учете стоимости покупки объекта, так как МСФО не разрешает показать в учете ее в старом размере (требуется истинная стоимость актива), а также уменьшится прибыль.

Поэтому в МСФО проводка по учету обесценения оборудования будет такой (в скобках российские аналоги счетов): Дебет прибыли (84) – Кредит ОС (01/оборудование) на сумму в данном случае $ 4000

Важно подчеркнуть, что если внеоборотный актив не имеет срока полезного использования (это участки земли, многие виды нематериальных активов и гудвил), то есть он не может быть подвергнут амортизации, его истинная стоимость всегда должна определяться именно с помощью тестирования на обесценение.

При этом метод расчета обесценения несколько другой, но об этом – в следующей статье.

Финансовые (портфельные) инвестиции (в российском учете это долгосрочные финансовые вложения) тоже являются внеоборотными активами, поэтому они тоже в конце периода обязательно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО IAS 39.

Если в составе портфеля имеются листингуемые (листинг – это биржевая информация о стоимости каждого элемента финансовой платформы), то есть торгуемые на открытой бирже финансовые инструменты, результатом этого тестирования будет определение их стоимости на бирже на дату составления анализа: при падении курса образуется отрицательная разница в цене относительно стоимости, стоящей в учете, то есть возникает обесценение этих активов.

Разумеется, при увеличении стоимости инвестиций это будет доход, который тоже нужно отразить в учете. К сожалению, многие российские компании, не желая платить налог на прибыль, не производят переоценку своих финансовых активов, чем при повышении этой стоимости заведомо искажают общую стоимость компании. В практике МСФО это недопустимо и должно быть отмечено в аудиторском отчете.

В случае оценки нелистингуемых финансовых инструментов – это доли в совместных предприятиях и акции закрытых акционерных обществ – необходима их расчетная переоценка с учетом полученной от них прибыли за период и результатов прогноза успешности (или неуспешности) в последующие периоды.

Обычно такие оценки дают опытные финансовые консультанты, знающие конъюнктуру, или грамотные в финансовой сфере аудиторы.

В бухгалтерском учете полученная разница в оценке отражается аналогично котирующимся на бирже: Дебет Прибыль (84)– Кредит Инвестиции (03)

В следующей статье мы покажем, как рассчитывается обесценение особых видов активов: генерирующей единицы, гудвила и не имеющих срока, то есть не подлежащих амортизации нематериальных активов. Кроме того, определим, чем признание НМА как актива отличается в российской практике от международной.

Источник: https://dis.ru/library/687/30282/